Tributação na Importação de Software de Prateleira e Software por Encomenda Via Meio Físico e Via Download – Novos Desenvolvimentos e Desafios da Economia Digital no Cenário Pós-BEPS

1. Introdução

Diversas empresas de tecnologia (“Importadora”) importam de suas matrizes no exterior (“Matriz”) equipamentos contendo softwares embarcados (“pre-loaded”), bem como CD-Roms “virgens”, estes últimos que teriam por objetivo documentar a importação dos softwares pre-loaded embarcados nos equipamentos (tais CDs possuindo inclusive código do produto e número de série etiquetados no seu exterior), a despeito do fato de não possuírem qualquer conteúdo gravado.

O presente artigo tem por escopo analisar a carga tributária incidente sobre a importação de software em suas duas modalidades: software por encomenda e software de prateleira, quando importados por meio físico. Ademais, também está incluído como escopo do presente estudo, a análise da carga tributária incidente sobre os pagamentos realizados pela Importadora em contrapartida pela aquisição de software via download, caso a venha a adotar tal modalidade de importação, futuramente.

Com a iniciativa da OCDE intitulada Base Erosion and Profit Shifting – “BEPS”, a tributação da economia digital e o processo de fiscalização eletrônico ganham imensa importância e passam a afetar diretamente as empresas de tecnologia ou grupos sediados no Brasil que importam software de suas controladoras e matrizes no exterior, visto que nesse novo cenário a discussão ganhou contornos e atenção elevados.

2. Conceito de Software na Legislação Brasileira

A definição de software (i.e., programa de computador) no Direito Brasileiro encontra-se no artigo 1º da Lei nº 9.609/1998, conforme se observa:

Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Na definição da doutrina, o software pode ser entendido como um:

“programa para o processamento de dados, indispensável ao funcionamento do computador”, “uma expressão criativa do trabalho intelectual e pessoal de quem, o prepara. Essa criação da inteligência, materializando-se num corpus mechanicum que torna comunicável sua expressão, adquire individualidade definitiva, tal como se fosse um romance, um filme cinematográfico ou uma composição musical. Para ser protegido como tal basta a criatividade subjetiva, entendida como trabalho pessoal do programador – como se admite quando na obra protegida o elemento da criatividade consiste na idealização do seu plano”[1].

No Brasil, o software foi elevado à proteção do Direito de Autor, por força do artigo 7º, XII, da Lei nº 9.610/1998[2], bem como do art. 2º da Lei nº 9.609/1998[3].

Assim, apesar de equiparado, pela legislação, a um Direito Autoral, inclusive, passível apenas de ser objeto de contrato de licença (de uso ou de comercialização)[4], vale mencionar que, historicamente, as primeiras discussões no âmbito tributário envolvendo software se deram em relação à incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (“ICMS”), na medida em que muitos Estados passaram a exigir este tributo alegando que a “venda de software” se tratava de venda de uma mercadoria sujeita ao ICMS nos termos do art. 155 da Constituição Federal (“CF”)[5] e Lei Complementar 87/96 (“LC 87/96”)[6].

A esse respeito, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) manifestou o entendimento de que transações com programas de computador padronizados, comercializados em grande escala, sobretudo no varejo (denominados de “software de prateleira”), estariam sujeitos à incidência do ICMS. Destaca-se:

“(…). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário.

III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” ” matéria exclusiva da lide”, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.” [7] (grifamos)

“TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado “de prateleira”, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido.”[8] (grifamos)

Importante notar que o STF, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 176.626 (1998), através do voto proferido pelo Ministro Sepúlveda Pertence, citando RUI SAAVEDRA, estabeleceu que devem ser distinguidos 3 (três) espécies de softwares, notadamente, (i) standard; (ii) por encomenda; e (iii) adaptados ao cliente, conforme infra explicitado:

“Classifica Rui Saavedra (ob. cit., p. 29) os programas de computador, segundo o grau de standardização, em três categorias: os programas standard, os programas por encomenda e os programas adaptados aos clientes.

Os programas standard’, observa o autor, ‘constituem, em regra, pacotes (packages) de programas bem definidos, estáveis, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de utilizadores – e não a um utilizador em particular -, com vista a uma mesma aplicação ou função. São, portanto, concebidos para tratamento das necessidades de uma mesma categoria de utilizadores (por exemplo, a contabilidade dos escritórios de advogados). Mas possibilitam uma configuração adequada para a sua realidade específica – serão o ‘esqueleto’ a que falta o ‘revestimento muscular’. São como que ‘vestuário de pronto-a-vestir’. Esse software ‘produtos acabado’, é aquilo que os franceses denominam progiciel, neologismo criado partindo dos termos ‘produit’ e ‘logicel’. Alguns destes programas – dependendo da sua compatibilidade – podem ser utilizados em diferentes equipamentos. São programas fabricados em massa e, como são vocacionados a um vasto público, são até comercializados nos hipermercados – daí que também se fale aqui de software ‘off the shelf’. O seu desenvolvimento comercial chegou a proporções tais que movimenta cifras de vários milhões. Alguns desses programas proporcionaram fortunas aos seus criadores”. (grifamos)

Já os programas ‘por encomenda’ ou ‘à medida do cliente’ (on demand) são desenvolvidos a partir do zero para atender às necessidades específicas de um determinado usuário. Escreve a propósito Rui Saavedra (op. cit., p. 29/30):

‘Em todo o mundo, os serviços informáticos das empresas desenvolvem programas para atender às necessidades internas. Mas, paralelamente, há empresas produtoras de software (as chamadas software houses) que fazem programas para os seus clientes conforme o pedido e as solicitações destes, e que visam satisfazer as respectivas necessidades específicas. Trata-se de ‘programas aplicacionais’, que geralmente não se mantém estáveis e acabados como os ‘programas standard’; pelo contrário, são continuamente adaptados, corrigidos e melhorados para responder aos requisitos internos e externos das empresas’ (…)

Os programas adaptados ao cliente (customized) constituem uma forma híbrida entre os programas standard e os programas à medida do cliente. Baseiam-se em programas standard que são modificados para se adequarem às necessidades de um cliente particular (customization). Essa adaptação pode ser realizada tanto pelo fornecedor do programa como pelo próprio utilizador’.” (grifamos)

Importante consignar que, não obstante o entendimento jurisprudencial equiparar o tratamento tributário dos softwares padronizados aos de mercadorias, conforme veiculado pelo STF no RE 176.626/SP e posteriormente reiterado no RE 199.464-9/SP, isso não modifica em nada a forma de transmissão do programa de computador em conformidade com a Lei nº 9.610/1998, isto é, ainda nesses casos o objeto a ser comercializado não é o software propriamente dito, mas sim sua licença de uso ou comercialização. Em outras palavras, a referida distinção para fins tributários não altera a forma pela qual o software é comercialmente explorado (contrato de licenciamento, negócio jurídico típico envolvendo o direito autoral protegido por lei).

De fato, nos julgados do STF sobre o tema, cujo entendimento é até hoje seguido, foram estabelecidas duas distinções para qualificação do software como uma mercadoria ou como um serviço, qual seja:

• softwares produzidos em série e vendidos com abrangência ao público geral seriam tratados, para fins tributários, como mercadorias, eis que a transação envolveria uma obrigação de dar (software de prateleira); e
• softwares produzidos de maneira personalíssima e sob demanda de um consumidor específico representariam uma obrigação de fazer, consistente com o desenvolvimento do programa (software por encomenda).

No julgamento do RE nº 176.626 (1998), o Ministro Sepúlveda Pertence mencionou especificamente este aspecto:

“Seja qual for o tipo de programa, contudo, é certo, não se confundirão a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso, também presente até quando se cuide do software ‘enlatado’ ou ‘de prateleira’.

(…)

Os contratos de licenciamento e cessão são ajustes concernentes aos direitos de autor, firmados pelo titular desses direitos – que não é necessariamente, o vendedor do exemplar do programa – e o usuário do software.

No caso do software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador (…)

O licenciamento, como disse, não se confunde com as operações realizadas com o exemplar do programa”

Ressalte-se, ainda, recente decisão tratando da distinção jurídica entre software de prateleira e software por encomenda, pelo Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRF3), a seguir transcrita:

TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. DIVERGÊNCIA QUANTO À CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIA. RETENÇÃO INDEVIDA. EXIGÊNCIA DE TRIBUTOS. PARALISAÇÃO DO DESPACHO ADUANEIRO. ILEGALIDADE CONFIGURADA.

1. A retenção de mercadoria importada se deu em razão de divergência entre a classificação fiscal dos jogos de videogame no conceito de software. 2. As autoridades fiscais, na esteira da decisão proferida pela Suprema Corte, no RE 176.626/SP, posteriormente reiterada no RE 199.464-9/SP, vem entendendo que o software sob medida, elaborado sob encomenda do usuário final, constitui um serviço tipificado na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Por outro lado, a aquisição de software de prateleira, elaborado para comercialização genérica, é tratada como uma aquisição de mercadoria. 3. A apreensão de bens pela autoridade é justificável, quando houver indícios de equívoco na classificação tarifária. Incabível, no entanto, a manutenção da apreensão em virtude de divergência na classificação fiscal adotada, como meio para a exigência dos impostos correspondentes. 4. Encontrando-se a mercadoria corretamente descrita e com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário existente, há a possibilidade de sua alteração pelo Fisco, independentemente, lavrando-se o respectivo auto para a exigência dos tributos eventualmente devidos. Estes questionamentos não podem obstar a liberação do bem, se tornará ilegal e passível de correção judicial, se for o caso. 5. Considerando que não restou demonstrada nos autos qualquer ilegalidade na importação dos bens, deve ser mantida a sentença que determinou a liberação das mercadorias. 6. Apelação e remessa oficial não providas.[9]. (grifamos)

Como se observa, a distinção fundamental para fins da configuração do software como uma mercadoria ou como um serviço, de acordo com o Poder Judiciário brasileiro, reside no conteúdo de customização presente no software. Em outras palavras, softwares padronizados, denominados comumente de “software de prateleira”, sofrem tributação distinta dos personalizados ou customizados (“software por encomenda”), uma vez que os primeiros elevados à categoria de mercadorias (consequentemente, sujeitos ao ICMS) e os segundos a de serviços (consequentemente sujeitos ao Imposto Sobre Serviços – “ISS”, nos termos do Artigo 156, III da CF[10] e da Lei Complementar 116/2003[11]).

Isto posto, apresentaremos a seguir, em maiores detalhes, os impactos fiscais sobre as importações de software de prateleira e software por encomenda, bem como a discussão envolvendo a tributação na importação de softwares por meio eletrônico (via download).

3. Tributação sobre Importação de Software de Prateleira

Conforme explicado no item 1 deste artigo, a importação de software de prateleira é tratada como uma importação de mercadoria.

Nesse sentido, a importação de mercadoria está sujeita – quando de seu desembaraço aduaneiro – a incidência dos tributos aduaneiros a seguir elencados:

• Imposto de Importação (“II”)^[12],
• Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”)^[13],
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidente sobre a importação (“COFINS-importação”) e Contribuição para o Programa de Integração Social incidente sobre a importação (“PIS-importação”)^[14], juntos “PIS/COFINS-importação”; e
• ICMS.

Cumpre observar que referidos tributos possuem como base de cálculo o valor aduaneiro da mercadoria. Nesse sentido, ressalte-se que o Brasil é signatário de acordos no âmbito do GATT, dentre os quais destaca-se o Acordo sobre Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, comumente chamado de Acordo de Valoração Aduaneira – AVA-GATT, que foi internalizado no direito brasileiro pelo Decreto nº 1.355/1994.

O AVA-GATT estabeleceu a criação do Comitê de Valoração Aduaneira, que, dentre outras funções, produz enunciados normativos com força vinculantes aos signatários do GATT. Especificamente com relação à valoração aduaneira do software, o mencionado Comitê emitiu a Decisão 4.1 (em reunião do dia 12.05.1995), dispondo que:

“(…) na determinação do valor aduaneiro dos suportes físicos importados que contenham dados ou instruções, será considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito. Portanto, o valor aduaneiro não compreenderá o custo ou valor dos dados ou instruções, desde que estes estejam destacados do custo ou valor do suporte físico”. (grifamos)

Ressalte-se que esta prática acordada entre os signatários do GATT encontra-se internalizada na legislação brasileira através da Instrução Normativa nº 318/2003, emitida pela Receita Federal do Brasil (“RFB”), que no artigo 1º assim dispõe:

“Art. 1º Na apuração do valor aduaneiro serão observadas as Decisões 3.1, 4.1 e 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Comércio (OMC); o parágrafo 8.3 das Questões e Interesses Relacionados à Implementação do Artigo VII do GATT de 1994, emanado da IV Conferência Ministerial da OMC; e as Notas Explicativas, Comentários, Opiniões Consultivas, Estudos e Estudos de Caso, emanados do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Aduanas (OMA), constantes do Anexo a esta Instrução Normativa.”[15] (grifamos)

Assim, como se depreende do acima exposto, o valor aduaneiro na hipótese de transações internacionais envolvendo software no âmbito dos países signatários do GATT, como o caso do Brasil, é o valor do suporte físico que contém o software.

Esclareça-se, ademais, que no pagamento efetuado pela Importadora (i.e., remessa de valores para exterior), não haverá pagamento dos seguintes tributos, quando da importação de software de prateleira:

• Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (“IOF”);
• Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”); e
•  Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre remessas ao exterior (“CIDE-Royalties”).

No que tange ao IOF-câmbio, não obstante o Regulamento do IOF (Decreto 6.306/07) estabeleça como fato gerador a operação de câmbio (artigo 2º, II e 11[16]), sujeita à alíquota de 0,38% (artigo 15-B), o artigo 16, I, prevê expressamente que é isenta do imposto a operação de câmbio realizada para pagamento de bens importados.

Com relação ao IRRF, considerando que se tratam de softwares de prateleira (ainda que padronizados[17]), ou seja, são mercadorias e não serviços, não há a incidência desse imposto sobre tais pagamentos[18].

Da mesma forma, também não haverá a incidência da CIDE-Royalties, tributo criado pela Lei nº 10.168/2000[19] e que é devido pela (i) pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior e (ii) pessoa jurídica signatária de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior[20]. Contudo, nenhuma das mencionadas hipóteses ocorre no caso de pagamento por importação de mercadoria.

De fato, a referida lei estabelece, expressamente, que a CIDE-Royalties não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia[21].

Corroborando o entendimento aqui exposto em relação a não-incidência do IRRF e CIDE-Royalties, destacam-se as seguintes manifestações da Receita Federal do Brasil:

Solução de Divergência nº 27, Coordenação Geral de Tributação (“COSIT”), em 30.05.2008 “

Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte (IRRF) nem à incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) os valores remetidos ao exterior em pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software sob a modalidade de cópias múltiplas (“software de prateleira”) (grifamos)

Solução de Consulta nº 63, Divisão de Tributação da 10ª Região Fiscal, em 11.07.2010

Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira” (cópias múltiplas) para revenda por pessoa jurídica detentora de licença de comercialização outorgada por fabricante estrangeiro. É irrelevante a forma de movimentação do programa do fabricante ao distribuidor ou revendedor, se por remessa de suporte físico, via internet (download) ou por reprodução a partir de matriz. Caracterizando-se, no entanto, licenciamento temporário do uso de software, os valores remetidos ao exterior em pagamento constituem remuneração de cessão de direito, sendo tributados pelo IRRF à alíquota de 15%, conforme art. 72 da Lei nº 9.430, de 1996. (grifamos)

Solução de Consulta nº 135, Divisão de Tributação da 6ª Região Fiscal, em 06.11.2012

Não estão sujeitos à incidência de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, os valores remetidos ao exterior em pagamento pela aquisição de “software de prateleira” (cópias múltiplas) para revenda por pessoa jurídica detentora de licença de comercialização outorgada por fabricante estrangeiro.” (grifamos)

Finalmente, no que se refere a incidência do ICMS sobre a importação, cumpre ressaltar que Lei Complementar nº 87/1996, ao preencher a regra de competência fiscal trazida pela Constituição Federal, definiu que o ICMS incide sobre “a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade” (artigo 2º, paragrafo 1º, I).

Especificamente para o caso de programas de computador, o Estado de São Paulo editou o Decreto Estadual nº 51.619/2007, estabelecendo que o ICMS devido na importação de software incide sobre duas vezes o valor de mercado de seu suporte físico. Veja-se:

“Artigo 1° – Na operação realizada com programa para computador (“software”), personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

Parágrafo único – O disposto no “caput” não se aplica aos jogos eletrônicos de vídeo (“videogames”), ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.” (grifamos)

Todavia, cumpre apontar que, no dia 30 de setembro de 2015, o Estado de São Paulo publicou o Decreto nº 61.522, que revogou tal dispositivo, conforme se evidencia:

Art. 1º Fica revogado o Decreto 51.619, de 27 de fevereiro de 2007, que introduz cálculo específico da base de tributação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS em operações com programas de computador.

Art. 2º Este decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016.

Portanto, para as importações de software ocorridas a partir de 1º de janeiro de 2016, o ICMS passaria a incidir sobre o valor da operação (que inclui o valor do programa de computador, o suporte físico e outros valores eventualmente cobrados do adquirente), e não mais sobre o dobro do valor do suporte físico. Nesse sentido, dispôs o Ofício GS nº 771/2015 que acompanhou o referido Decreto nº 61.522/15, in verbis:

Tenho a honra de encaminhar a Vossa Excelência a inclusa minuta de Decreto que revoga o Decreto nº 51.619, de 27 de fevereiro de 2007, o qual introduz cálculo específico da base de tributação do ICMS em operações com programas de computador. A revogação proposta tem por objetivo adequar, a partir de 1º de janeiro de 2016, a tributação do ICMS incidente nas referidas operações à adotada em outras Unidades Federadas. Com a revogação, a base de cálculo nas operações com programas de computador passa a ser o valor da operação, que inclui o valor do programa, do suporte informático e outros valores que forem cobrados do adquirente. (grifamos)

Contudo, no dia 29.12.2015, foi publicado o Convênio CONFAZ nº 181, que estabelece a possibilidade da redução de base de cálculo do ICMS para que a carga tributária seja equivalente a 5% do valor da operação na hipótese de operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas via download. Observe-se:

Cláusula primeira. Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, , Santa Catarina, São Paulo, Tocantins autorizados a conceder redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados.

Cláusula segunda. O benefício previsto neste convênio será utilizado opcionalmente pelo contribuinte em substituição à sistemática normal de tributação, sendo vedada à apropriação de quaisquer outros créditos ou benefícios fiscais.

Cláusula terceira. Ficam as unidades federadas referidas na cláusula primeira autorizadas a não exigir, total ou parcialmente, os débitos fiscais do ICMS, lançados ou não, inclusive juros e multas, relacionados com as operações previstas na cláusula primeira, ocorridas até a data de início da vigência deste convênio.

Parágrafo único. A não exigência de que trata esta cláusula:

I – não autoriza a restituição ou compensação de importâncias já pagas;

II – observará as condições estabelecidas na legislação estadual.

Cláusula quarta. Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016.

Diversos Estados, incluindo São Paulo, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Pernambuco, Santa Catarina, Bahia e Amazonas foram signatários do referido Convênio. Nesse tocante, incorporando os dispositivos do Convênio CONFAZ 181/2015, o Estado de São Paulo editou o Decreto nº 61.791, de 12.01.2016, tratando da tributação, pelo ICMS, das operações envolvendo softwares. De acordo com o referido decreto estadual, o Estado de SP passou a exigir o ICMS nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, sendo que a base de cálculo do imposto é reduzida de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%.

No entanto, o Estado de SP, através do referido decreto, estabeleceu nas disposições transitórias do Regulamento do ICMS/SP que não será exigido o ICMS nessas operações quando a disponibilização se der mediante transferência eletrônica – via download ou streaming –, até que se defina o local de ocorrência do fato gerador do ICMS no caso.

Vejamos abaixo a redação do referido Decreto SPnº 61.791, publicado em 11 de janeiro de 2016:

“Artigo 1º– Ficam acrescentados os dispositivos adiante indicados ao Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000, com a seguinte redação:

I – o artigo 37 às Disposições Transitórias:

“Artigo 37 (DDTT) – Não será exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.” (NR);

II – o artigo 73 ao Anexo II:

“Artigo 73 (SOFTWARES) – Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5% (cinco por cento) (Convênio ICMS-181/15).

Parágrafo único – O disposto no “caput” não se aplica aos jogos eletrônicos, ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados”.

Por fim, convém mencionar que, não obstante o software de prateleira esteja fora da competência tributária dos Municípios, visto que não se trata de um serviço, mas sim, importação de mercadoria, a Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo já se manifestou no sentido de exigir o ISS sobre tais programas de computador – de forma inconstitucional e ilegal, contrariando inclusive jurisprudência pacificada do STF, conforme a seguir reproduzido:

Resposta à Consulta nº 25/2011, em 02.07.2011.

ISS – Subitem 1.05 da lista de serviços constante do art. 1º da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003. Código de serviço 02798. Venda de programas de computador padronizados (software de prateleira).

Não obstante tal decisão ter sido proferida em caráter isolado, existem riscos do Município de São Paulo exigir o ISS sobre a importação de software de prateleira, mesmo tal exigência ser desprovida de fundamentação jurídica e, em caso da discussão de eventual autuação fiscal, existirem sólidos argumentos jurídicos em favor de sua não-tributação pelo ISS, conforme já aqui enunciados.

4. Tributação sobre a Importação de Software por Encomenda

O software por encomenda, também conhecido como software customizado, ainda hoje é objeto de muita controvérsia com relação à sua tributação. As autoridades fiscais municipais, na esteira da decisão proferida pelo STF no RE 176.626/SP (posteriormente reiterada no RE 199.464-9/SP) vêm entendendo que essa transação deveria ser tratada como uma importação de serviços, visto que constituiria um serviço tipificado no item 1.04 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (“1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos”).

Uma vez que a importação do software por encomenda deverá ser considerada como uma importação de serviços, a transação estará sujeita aos seguintes tributos:

• Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)[22],
• CIDE (somente se houver disponibilização do código-fonte ao adquirente);
• PIS/COFINS-importação;
• IOF-câmbio; e
• ISS.

Cumpre notar que o serviço de desenvolvimento de software distingue-se dos serviços conexos com o licenciamento de software. A licença do software em si, embora listada no Anexo na Lei Complementar 116/2003 (“1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”), não é propriamente um serviço, isto é, não caracteriza uma obrigação de fazer.

Contudo, o referido item encontra-se inserido no Decreto Municipal nº 53.151/2012 (“Regulamento do ISS do Município de São Paulo”), que prevê o licenciamento de software como um serviço tributável para fins do ISS, razão pela qual – salvo medida judicial para contestar essa incidência – o ISS deverá ser recolhido pelo contribuinte (tomador/importador do software por encomenda).

Por outro lado, não deve incidir o PIS/COFINS-importação, pois não se importa um serviço, mas sim, um direito (licença de software), passível de remuneração por meio de royalties ou de direitos autorais (a depender de quem configura como detentor do referido direito[23]). Neste caso, se o contrato de licenciamento esclarecer segregar o valor atribuível a licença de software do valor atribuível aos serviços prestados no bojo do referido contrato, não há que se falar em PIS/COFINS-importação sobre os serviços descritos no item 1.05 da Lista Anexa da Lei Complementar 116/03, conforme definido no entendimento emanado pela Receita Federal do Brasil na Solução de Divergência COSIT 11/11[24], abaixo reproduzida:

“Não haverá incidência da COFINS-Importação sobre o valor pago a título de Royalties, se o contrato discriminar os valores dos Royalties, dos serviços técnicos e de assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição.”

No que tange à incidência da CIDE-Royalties, somente será devida se houver a transferência do código-fonte do software para seu adquirente (conforme dispõe o Artigo 2º, § 1º-A da Lei nº 10.168/2000). Em caso contrário, não será devido o referido tributo na importação de software por encomenda.

Assim, sobre a remessa de valores referentes à importação de licença de software, somente serão devidos o IRRF, o ISS (havendo, contudo, a possibilidade de discussão judicial nos casos do item 1.05 da Lista Anexa da Lei Complementar 116/2003) e o IOF-câmbio. Não haverá a incidência da CIDE (em casos de licença sem a transferência do código-fonte) e do PIS/COFINS-importação (se houver a devida segregação do objeto e preço da licença de forma clara no contrato, visto que se tratam de royalties).

5. Tributação sobre a Importação de Software por meio de Download

Considerando que a importação do software pela Importadora poderá ocorrer virtualmente/eletronicamente, isto é, mediante download pela rede mundial de computadores (internet), cumpre analisar a sua tributação.

Inicialmente, é de suma relevância destacar que tributação do software adquirido por download ainda hoje comporta enormes dúvidas no Brasil, sobretudo na esfera estadual e municipal, sendo certo que tal tema não foi ainda dirimido nos tribunais administrativos e judiciais brasileiros, até o presente momento.

Nesta esteira, é importante mencionar que se entende por download “a transferência de dados remoto para um computador local. Com a disponibilização de conteúdos por meio de download há a cessão de determinados direitos de uso relativos a fonogramas e/ou videogramas, de maneira a permitir que se efetue cópia digital de arquivo eletrônico para quaisquer dispositivos, tais como computadores, CDs, MP3 player.”[25]

Não obstante a tributação digital (cloud computing, virtual economy, bitcom, etc.) seja uma tema amplamente debatido no exterior, em especial após a edição do “Action 1 – Digital Economy  – BEPS Action Plan”, o Brasil ainda não possui uma legislação vigente e eficaz sobre o tema, mas tão somente projetos de lei ainda em tramitação no Congresso Nacional[26].

Embora a maior parte das legislações federal e estaduais ainda não preveja expressamente qual o tratamento tributário aplicável às operações com software por meio de download, há pronunciamentos tanto da Receita Federal do Brasil quanto das Fazendas Estaduais no sentido de que o download não descaracteriza a natureza da operação do ponto de vista tributário.

Em outras palavras, para as autoridades fiscais, o software feito sob encomenda continua sendo serviço mesmo quando adquirido via download, ao passo que o software de prateleira continua sendo tratado como mercadoria.

Por conseguinte, no caso do software de prateleira importado fisicamente ou adquirido via download, há de se esclarecer que, como na maioria das vezes os tributos incidem sobre uma base de cálculo baseada no valor do suporte físico (o deixará de ocorrer no Estado de São Paulo a partir de 2016 com relação ao ICMS), na ausência de um suporte físico, na prática não haverá incidência dos tributos aduaneiros, por ausência de base de cálculo.

Essa foi inclusive a solução adotada pela Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF da 7ª Região (Rio de Janeiro) no Processo de Consulta n° 43/09, que confirmou a não-incidência do Imposto de Importação, bem como do PIS/COFINS-Importação na aquisição de software de prateleira, se transferido ao adquirente por meio eletrônico (download).

Tal solução vai ao encontro a tantas outras que confirmaram a não incidência do IRRF nas remessas para o exterior em pagamento pela aquisição de softwares de prateleira obtidos através de download.

Assim, é possível dizer que, no caso de importação de software de prateleira via download, i.e., sem qualquer suporte físico, não incidirão os tributos aduaneiros federais, notadamente:

• II
• IPI
• PIS/COFINS-Importação;

A presente conclusão é, inclusive, corroborada por diversas decisões administrativas emitidas pela própria Receita Federal do Brasil com relação a cada um dos tributos supra mencionados, conforme se confirma:

Solução de Consulta nº 421, Divisão de Tributação da 8ª Região Fiscal, em 30.11.2010

SOFTWARE (PROGRAMAS DE COMPUTADOR). TRANSFERÊNCIA POR MEIO ELETRÔNICO (DOWNLOAD). Não há base legal para a incidência do Imposto sobre a Importação na aquisição de software transferido do exterior ao adquirente nacional por meio eletrônico (download), sem a utilização, portanto, de suporte físico.” (grifamos)

Solução de Consulta 95/2012, da 10ª Região Fiscal:

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação – II. SOFTWARE. VALOR ADUANEIRO. BASE DE CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE SUPORTE FÍSICO. AUSÊNCIA DE BASE NORMATIVA PARA A TRIBUTAÇÃO. Na importação de programas de computador (softwares), seja na modalidade de cópia única ou na modalidade de cópias múltiplas, é considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito na determinação do valor aduaneiro, desde que o custo ou o valor dos dados, programas ou aplicativos esteja destacado do custo ou valor do suporte físico no documento de aquisição. Nos casos em que não há suporte físico para movimentação do programa, não há base normativa para a tributação da operação pelo Imposto de Importação, uma vez que o valor aduaneiro da operação (e, conseqüentemente, a base de cálculo do imposto) não pode ser determinado.” (grifamos)

Solução de Consulta nº 127, Divisão de Tributação da 10ª Região, em 16.07.2012

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. SOFTWARE. INEXISTÊNCIA DE SUPORTE FÍSICO. BASE DE CÁLCULO. Sendo os softwares de cópias múltiplas (de prateleira) considerados mercadorias, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação na importação desses produtos corresponde ao valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS sobre a operação. Nos casos em que não há suporte físico para movimentação do programa, só pode compor a base de cálculo dessas contribuições o valor do ICMS apurado sobre a operação de importação, se houver, uma vez que o valor aduaneiro da operação não pode ser determinado”. (grifamos)

Ademais, por se tratarem de pagamentos feitos pelo adquirente brasileiro para o exterior, como contraprestação de importação de mercadoria, assim como ocorre no caso de importação física de software de prateleira, não haverá a incidência de (i) IRRF; (ii) CIDE-Royalties; tampouco (iii) IOF-câmbio; conforme já explicitada no item 2 deste estudo.

Nesse sentido, vide a decisão administrativa abaixo colacionada:

“Solução de Consulta Disit/SRRF06 nº 78, de 30 de julho de 2013

Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira”, para distribuição e comercialização pela pessoa jurídica importadora, por ser tratada como importação de mercadoria, mesmo que a movimentação do programa do fabricante para o adquirente se dê, via internet (download)

(…)

Não havendo transferência de tecnologia não incide a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE nas remessas para pagamento de remuneração de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador.” (grifamos)

Uma vez que não haverá utilização de suporte físico, entende-se que não há base de cálculo tributável para fins da incidência dos tributos aduaneiros federais, ou seja: II, IPI, PIS-importação e COFINS-importação. Portanto, conforme já decidido inclusive pela Receita Federal do Brasil, na importação de software por meio de download através da internet, não há incidência de qualquer tributo federal.

Todavia, no âmbito estadual a situação não é tão clara como na esfera federal. Adicionalmente, deve ressaltar que o tratamento e o entendimento jurídico sobre o tema irá, inevitavelmente, variar de Estado para Estado, não havendo entendimento uniforme.

Ainda, embora alguns autores[27], baseados nos citados arestos do STF[28] defendam que softwares, ainda que elaborados em grande escala, mas que não possuam suporte físico não poderiam sujeitar-se ao ICMS, eis que tratar-se-iam de bens incorpóreos, mais recentemente o STF, quando da análise da Medida Liminar na Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIn nº 1.945-7, posicionou-se em sentido inverso. Transcreve-se abaixo a ementa do referido julgado:

“(…) 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. (…).”[29](grifamos)

Nesse aspecto, convém destacar trecho do voto proferido pelo Ministro Nelson Jobim:

“(…) a regra da lei estadual diz que ‘incidirá sobre operações com programas de computadores software, ainda que realizados por transferência eletrônica de dados’.

O que se tem no comércio de programas de computação? Transfere-se um determinado bem que, no caso específico, é uma linguagem matemática binária que compõe os programas de software, dependendo da natureza e sofisticação. Pois bem. Como é que se transfere, através de um mecanismo eletrônico, se não se tinha acesso à internet? O programa era conduzido ao consumidor pelas vias de um disquete – não estou falando em CD ROM, e, sim, em programas de incorporação. Muito bem. Quando se difunde a Internet, o que se cria? Cria-se a possibilidade de você, em vez de receber, comprar o disquete com o programa e, se tratar do disquete, colocar no disco rígido, você adquire o mesmo programa, acessando o ‘site’ da empresa distribuidora e escolhe o programa que você quer; paga por mês com cartão de crédito ou pelo sistema de ‘cleanbox’, em que você tem uma caixa eletrônica no sistema da Internet, com o depósito de valores em moeda nacional conversível em moeda estrangeira – você compra isso. E como isso é transferido para o seu disco rígido do seu computador? Pelo sistema que eles denominam ‘download’, ou seja, acessa, depois de feitos todos os mecanismos, você autoriza, e o computador fica parado uns 10, 15 minutos, dependendo do tamanho do programa, e você incorpora para dentro do programa. Qual é a diferença entre um e outro? É que a linguagem matemática binária que compõe o ‘software’ ou é transmitida tendo como base um disquete ou por meio do sistema da Internet. Adquiro, então, o que se contém dentro do disquete ou aquilo que me é transmitido via sistema da Internet. Qual a diferença entre um bem e outro? Nenhuma. O que eu adquiri foi um sistema de software. A diferença fundamental foi a forma pela qual me foi transferido esse sistema. (…).

(…)

A pergunta fundamental, portanto, é essa: é possível a incidência de ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual?

A resposta, para mim, é afirmativa. (…)”. (destacamos)

Em São Paulo, até o final de 2015, não havia disposição expressa na legislação do Estado, mas a Fazenda Paulista se manifestou na Resposta à Consulta Tributária n° 234/2011 (tal como na Resposta à Consulta Tributária n° 891/99) no sentido de que, em se tratando de operações de importação de software realizadas por download, não há base de cálculo e nem imposto a ser recolhido eis que ausente o suporte informático. Todavia, esclareceu a autoridade fazendária, que o software de prateleira continua inserido no campo de incidência do ICMS, devendo, antes de iniciada a saída da mercadoria, ser emitida a Nota Fiscal. Observe-se abaixo a referida ementa:

Resposta à Consulta nº 234/2011, em 10.06.2011

Consultoria Tributária do Estado de São Paulo

ICMS – Operações com programas para computador (licenças para uso de “softwares”) realizadas exclusivamente por “download” (internet) – Essas operações estão inseridas no campo de incidência do ICMS, mas devido à inexistência de suporte informático (cujo valor é exigido para compor a base de cálculo), não é devido o imposto – Obrigatoriedade de emissão do documento fiscal antes de iniciada a saída da mercadoria.

Ademais, há doutrina especializada corroborando tal conclusão, conforme se verifica:

“é possível concluir que a outorga de permissão para que o cliente realize o download de determinado arquivo não constitui ‘circulação’ de ‘mercadoria’ sujeita à incidência do ICMS”[30]

No Estado Rio de Janeiro, por exemplo, o Decreto n° 27.307/00 prevê a não-incidência do ICMS na operação realizada com programa de computador personalizado elaborado por encomenda do usuário, assim como sobre contratos de licença ou de cessão de direitos relativos a programa de computador personalizado ou não, na forma de download. Em outras palavras, o Estado do Rio de Janeiro não tributa o programa de computador seja ou não personalizado, assim como contratos de licença ou de cessão de direitos de uso, adquiridos na forma de download, com algumas exceções.

No outro extremo, temos a Lei n° 7.098/98 do Estado do Mato Grosso, por exemplo, que prevê a incidência do ICMS sobre as operações com programa de computador, ainda que realizadas por download. Nesse ponto a Lei mato-grossense foi objeto da ADI n° 1.945/98 ao argumento de que tais operações estariam no âmbito de incidência do ISS, e não do ICMS. Embora a Ação Direta de Inconstitucionalidade ainda esteja pendente de decisão final de mérito, para a maioria dos Ministros que participaram do julgamento da medida cautelar o software (de prateleira) é uma mercadoria independentemente de existir suporte físico, o que significa que o ICMS pode – em tese – incidir na comercialização do programa também por meio de download.

No que tange especificamente ao ICMS no Estado de São Paulo, verifica-se que a importação e comercialização de softwares padronizados por meio da internet (download) não ensejava o pagamento do ICMS, em razão da inexistência de base de cálculo do imposto (já que calculado somente sobre o suporte físico, que, no caso de importações por meio eletrônico, é inexistente).

Contudo, conforme mencionado no Item 2 deste artigo, com a publicação do Convênio CONFAZ 181/2015, o Estado de São Paulo editou o Decreto nº 61.791, de 12.01.2016, passando a exigir o ICMS das operações envolvendo softwares, disponibilizados por qualquer meio, no percentual de 5% do valor da operação. Todavia, o Estado de SP estabeleceu nas disposições transitórias do Regulamento do ICMS/SP que não será exigido o ICMS nas operações com software quando a disponibilização se der mediante transferência eletrônica – via download ou streaming –, até que se defina o local de ocorrência do fato gerador do ICMS no caso.

Portanto, atualmente, as importações de software via download no Estado de São Paulo não serão tributadas pelo ICMS. Futuramente, quando definido o local do fato gerador, por meio da publicação de ato normativo estadual, tais operações serão tributadas com redução de base de cálculo de forma que a carga tributária do ICMS seja de 5% sobre o valor da operação.

Em suma, apesar do grande debate em torno da natureza jurídica e tributação das operações de aquisição de software por download, a questão ainda não está totalmente pacificada, devendo sê-lo, talvez, quando o STF analisar o mérito da ADI n° 1.945. Permanecendo o cenário atual, o software de prateleira adquirido por download continuará sendo classificado e tributado como mercadoria, e que o software sob medida (por encomenda) continuará a receber tratamento de serviço. Todavia, não há como prever o desenvolvimento da temática no futuro próximo, sobretudo em razão da atual tendência mundial de tributar as operações virtuais, eletrônicas e similares, cada vez mais forte, inclusive, no Brasil.

6. Riscos e Alternativas para as Importadoras de Software no Brasil

Considerando que certas vezes há a importação de equipamento com todos os softwares embarcados (“pre-loaded”), não havendo registro destes itens nos documentos de importação (para composição do valor aduaneiro, por exemplo), há riscos de questionamentos por parte das Autoridades Aduaneiras e possível exposição fiscal no que se refere às bases de cálculo de ICMS, II, IPI e PIS/COFINS-Importação.

Os referidos tributos possuem como base de cálculo o valor aduaneiro da mercadoria e a Portaria MF 181/89 determinam que caso o valor do suporte físico não esteja segregado do valor do software, tomar-se-á para determinação do valor aduaneiro o custo ou valor da transação, integralmente.

Ocorre que parte dos softwares pré-carregados nos equipamentos já estaria ativado (softwares básicos), ou seja, suas licenças já fariam parte integrante da mercadoria importada, entretanto, estes valores não seriam considerados nos documentos de importação dos equipamentos, o que pode ser interpretado pelo Fisco como uma “redução” da base oferecida à tributação aduaneira.

De maneira diversa, a outra parcela dos softwares pré-carregados não está pré-ativados ou, em outras palavras, prontos para uso ou licenciados, conforme exige a Lei n. 9.609/1998 (Art. 9º – O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença). Assim, não poderiam, no momento da importação, ser considerados como parte integrante do produto e/ou afetar seu valor aduaneiro, pois uma vez que não sendo licenciados/ativados, não constituem produto ou serviço para efeitos da legislação brasileira.

Vale destacar que a importação de “CDs virgens”, que não possuem software em seu conteúdo, poderia ser também questionada pelo Fisco Aduaneiro, uma vez que, os respectivos documentos que suportam a importação não refletem a operação ocorrida de fato.

Assim, a operação com “CDs virgens”, não reflete as operações que ocorrem na prática, seja importação dos softwares básicos, que uma vez pré-ativados/licenciados, deveriam ser tributados por ocasião do desembaraço aduaneiro dos equipamentos, seja pela importação dos softwares opcionais, que ocorrem em momento posterior, por solicitação dos clientes, via download, através dos “key codes” gerados via sistema próprio.

Ao interpretarmos a legislação aduaneira e considerando que não há nenhuma disposição específica que trate do software “pre-loaded”, pode-se concluir que o valor da transação deverá ser determinado com base no valor do equipamento, agregando-se o valor do software nele embutido. Deste modo, o valor dos softwares básicos, pré-ativados e licenciados e que constituem requisitos essenciais para o funcionamento do equipamento, deve ser acrescido ao valor aduaneiro da operação, estando sujeito às mesmas alíquotas a que se submete o equipamento em si, com base em sua classificação fiscal.

De outro modo, as operações com os softwares opcionais constituem operações de importação de programas de computador de “prateleira”, via download, prescindindo da entrada e saída dos “CDs virgens” para controle de estoque. Vale ressaltar que os pagamentos licenças de software de prateleira obtidas via download estariam, pelas novas regras, sujeitos a uma alíquota efetiva de 5% de ICMS. Contudo, não haverá, no Estado de São Paulo – até a data de hoje – incidência do ICMS sobre tal operação, de acordo com o art. 1º do Decreto SP 61.791/16, até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do referido imposto.

Uma vez emitida a nota fiscal de entrada dos softwares importados via download, a Importadora poderia realizar sua venda aos consumidores, através de emissão de nota fiscal de saída, também tributada pelo ICMS (valendo os comentários acima). Esta operação estaria sujeita à tributação pelo PIS/COFINS por constituir geração de receita.

Vale destacar ainda que o Estado do Rio de Janeiro também é signatário do Convênio ICMS n. 181/2015, de forma que futuramente suas disposições (tributação mínima de 5% de ICMS sobre as operações com software) devem ser incorporadas à sua legislação interna, uniformizando a tributação dessas operações.

Adicionalmente, as de importação de software de prateleira via download não estão sujeitas à incidência do IRRF, PIS/COFINS, II e CIDE, de acordo com o posicionamento exarado pela RFB em consultas formuladas anteriormente:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 149 de 05 de Agosto de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep. EMENTA: SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO GERADOR. A aquisição de programa de computador na modalidade de software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede mundial de computadores não constitui fato gerador do PIS/Importação.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 149 de 05 de Agosto de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: SOFTWARES DE PRATELEIRA. DOWNLOAD. FATO GERADOR. A aquisição de programa de computador na modalidade software de prateleira desenvolvido e comercializado no exterior e obtido através de download na rede mundial de computadores não constitui fato gerador do Cofins/Importação.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 83 de 08 de Agosto de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF

EMENTA: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE. AQUISIÇÃO DE LICENÇA DE USO DE SOFTWARE. PAGAMENTO, CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. NÃOINCIDÊNCIA. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em decorrência da aquisição ou da licença do direito de uso e de comercialização de software sob a modalidade de cópias múltiplas (“software de prateleira”) não sofrem a incidência do imposto de renda na fonte.

7. Operacionalização da entrada fiscal de software de prateleira adquirido via download

1. Momento da emissão da Nota Fiscal de entrada:

Conforme entendimentos da Secretaria da Fazenda em diversas respostas à consulta (em especial Resposta à Consulta n. 891/1999, que trata especificamente de entradas – acompanhado das Respostas à Consulta n. 630/2010, 234/2011 e 494/2011, que tratam especificamente de saídas):

• As operações de importação de software de prateleira via download, de acordo com o Decreto 51.619/2007 (vigente até 31/12/2015), por não estarem vinculadas à suporte físico, não geram base de cálculo e, consequentemente, imposto a ser recolhido.
• Ainda que não haja recolhimento do imposto, tais operações estão inseridas no campo de incidência do tributo (ICMS), devendo, por esse motivo, no momento da entrada do software (download), ser emitida e escriturada a correspondente Nota fiscal (artigo 136, inciso I do RICMS/2000).

• Classificação fiscal (NCM) do software via download:

Conforme a Nota Técnica 2014/004: Se o item da nota se referir a mercadoria ou outra operação que não possa ser classificada segundo a tabela da NCM, seguidas as normas do MDIC (como é o caso do software via download, este campo deverá ser preenchido com o código “00000000” (oito zeros).

• Detalhes no preenchimento da Nota Fiscal de entrada:

Como não há desembaraço aduaneiro no caso em tela o contribuinte não conta com o número da Declaração de Importação (DI) requisitada em campos específicos do arquivo “.xml” da nota fiscal de entrada.

Uma vez que o campo é mandatório para notas fiscais de entrada de itens provenientes do exterior, as autoridades fiscais do Estado de São Paulo, orientaram a preencher o campo da DI com a expressão “NIHIL” de acordo com as orientações oficiais de preenchimento da NF-e. Transcrevemos abaixo:

Orientação de Preenchimento da NF-e – versão 1.05 – 22/11/2012 Dispensa da emissão da DI, DSI ou outro documento controlado pela RFB Nos casos específicos de emissão de NF-e com CFOP iniciado com 3 que não constem da exceção à regra de validação disposta abaixo, deverão ser informados os números de referência ao processo de importação (DI, DSI, NTS, etc.) ou a expressão “NIHIL” caso não haja documento de referência

8. Entendimentos controversos da Prefeitura do Município de São Paulo

É importante destacar que a Prefeitura de São Paulo, ao se manifestar sobre o tema através de soluções de consulta ao contribuinte, já exarou entendimento segundo o qual o software, ainda que de prateleira, enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do art. 1º da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003, relativo ao código de serviço 02798 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, inclusive distribuição.

Neste sentido, há risco de questionamento, por parte daquela prefeitura, acerca da necessidade de emissão de Nota Fiscal do Tomador de Serviços (NFTS), por parte do importador do software, ao caso de sua importação via download. Destacamos, entretanto, que em face do contexto de decisões sobre a matéria no STF e práticas de mercado, existem sólidos argumentos de defesa caso a referida Prefeitura venha a demandar o pagamento de ISS e emissão das NFTS neste tipo de operação.

9. BEPS: Economia Digital e Fiscalização Eletrônica

No relatório referente à Ação 1 do BEPS, intitulada de “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy”[31], a OCDE examina de forma detalhada as particularidades, desafios e potenciais formas de tributação, direta e indireta, das operações digitais/eletrônicas na era atual.

Mais especificamente no Capítulo 8 da Ação 1, os desafios e dificuldades, bem como as novas tendências de tributação de tributos indiretos (“Value Added Taxes” – “VAT”) são examinadas. Fica claro, do referido relatório, que as legislações locais serão progressivamente adaptadas para incluir na hipótese de incidência tributária as operações eletrônicas e digitais, de forma a reduzir cada vez mais as brechas em tais legislações que impedem a incidência de tributos indiretos (e diretos) sobre tais operações nos dias de hoje.

Ademais, a Ação 11 – “Measuring and Monitoring BEPS”, notadamente em seu Capítulo 4, demonstra que diversas ferramentas, cruzamento de informações e análise de documentação fiscal (obrigações acessórias das mais diversas) serão utilizados para que os objetivos do BEPS – dentre os quais inclui-se a Ação 1, por óbvio – sejam devidamente alcançados, da forma mais eficiente possível.

Não restam dúvidas, portanto, que os tempos são outros. A era digital não passará despercebida pelos Estados no que concerne a tributação, seja direta ou indireta, e as mudanças legislativas estão efervescendo nos principais países, inclusive naqueles não-membros da OCDE, como é o caso do Brasil.

Os Projetos de Lei 386/2012 e 366/2013 são apenas o começo dessa mudança no Brasil. Alterações na legislação de ICMS para incluir as mercadorias importadas eletronicamente (via download) já foram aprovas, conforme aqui examinado. Questões de tributação direta como a aplicação mais incisiva do conceito de estabelecimento permanente nas relações jurídicas abarcadas por acordos contra a bitributação pelo Brasil podem ser o próximo passo, bem como a maior fiscalização e exigência do recolhimento de IRRF e ISS quando do pagamento de licença de software sem transferência de tecnologia por pessoas físicas, mesmo quando a forma de pagamento for por meio de cartão de crédito internacional (que na prática, é tributada apenas pelo IOF-Crédito à 6.38%).

No Brasil, surgirá a discussão sobre a necessidade de emendas constitucionais para a tributação do comércio eletrônico, sobretudo para fins dos tributos indiretos (ISS e ICMS), bem como sobre os limites da alteração da legislação complementar em razão de princípios constitucionais. Destacam-se, sobretudo, as discussões sobre o conceito de serviços para fins de ISS e sua equiparação para pagamentos relacionados a intangíveis transacionados por empresas de tecnologia no mercado brasileiro. O mesmo vale para as discussões sobre o conceito constitucional de mercadoria e mercancia, a necessidade da transferência de propriedade para fins da incidência do ICMS, dentre outros aspectos.

Haverá, ainda, discussão sobre os limites da incidência de PIS/COFINS sobre a importação de intangíveis, principalmente sobre o escopo da isenção dada pelas Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/14 quando se trata de receita decorrente da “exportação de serviços”[32].

Para os tributos diretos, notadamente o imposto de renda (IRRF), existem menos óbices constitucionais em razão do conceito de renda estar presente, ainda que para fins de renda bruta, nos pagamentos de intangíveis a não-residentes.

Por fim, discussões relacionadas a incidência do IOF também serão objeto dessa nova fase: atualmente o art. 15-B, inciso I do Decreto 6.306/07, dispõe que a exportação de serviços está sujeita a alíquota zero para fins de IOF-Câmbio. O parágrafo 4º do referido artigo dispõe que os serviços descritos nas Seções I a V da NBS são aqueles que estão sujeitos a alíquota zero do IOF-Câmbio, excluindo da referida alíquota zero os valores decorrentes da Seção VI (“Cessão de direitos de propriedade intelectual”), que trata de intangíveis (i.e., royalties).

10. Conclusões

Com relação à importação dos softwares incluídos em suportes físicos (equipamentos), resta claro que possui a natureza jurídica equivalente à de software de prateleira.

De acordo com a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira temos que:

“Na determinação do valor aduaneiro dos suportes físicos importados que contenham dados ou instruções será considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito. Portanto, o valor aduaneiro não compreenderá o custo ou valor dos dados ou instruções, desde que estes estejam destacados do custo ou valor do suporte físico.

Para os efeitos da presente Decisão, a expressão “suporte físico” não compreende os circuitos integrados, os semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que contenham tais circuitos ou dispositivos; a expressão “dados ou instruções” não inclui as gravações de som, cinema ou vídeo.”

Corroborando esse entendimento, a Portaria MF 181/89 determina que o valor do suporte informático não abrange o custo ou o valor físico do programa, desde que este custo ou o valor conste no documento de aquisição, destacadamente do custo ou do valor do suporte físico propriamente dito. Todavia, a mesma norma infralegal menciona que caso o valor do suporte físico não esteja segregado do valor do software, tomar-se-á para determinação do valor aduaneiro o custo ou valor da transação, integralmente.

Ao interpretarmos a legislação acima transcrita pode-se concluir que o valor da transação deverá ser determinado com base no valor do equipamento (meio físico), agregando-se o valor do software nele embutido (ativado/licenciado).

Assim, entendemos que a hipótese de importação de equipamentos com software “com sua devida segregação na fatura comercial, estando o software devidamente instalado no equipamento e operacional em função da sua pré-ativação, pode vir a ser questionada em eventual processo fiscalizatório.

Ademais, no que tange os precedentes proferidos pelo STF, pode-se afirmar que os softwares de prateleira, por serem programas produzidos de forma padronizada e em larga escala, se aproximam juridicamente à natureza de mercadoria, para fins tributários e, portanto, sujeitos ao ICMS. Por outro lado, o desenvolvimento de softwares customizados, sob medida, ao implicarem um esforço visando ao atendimento das necessidades específicas do usuário aproximam-se da natureza jurídica de serviços para fins tributários e, portanto, sujeitos ao ISS.

Nesse sentido, importação de software de prateleira, por ser classificada como uma importação de mercadoria está – regra geral – sujeita aos tributos aduaneiros, quais sejam: II, IPI, PIS/COFINS-importação e ICMS, que incidem sobre o valor aduaneiro das referidas mercadorias, com o seu desembaraço aduaneiro. Ademais, sobre as remessas feitas do Brasil para o exterior como contraprestação por importação de software de prateleira, não incidem os tributos federais IRRF, CIDE-Royalties e IOF; havendo, inclusive, decisões administrativas suportando esse entendimento.

Apesar de não ser o caso sob análise, esclarecemos que a importação de software por encomenda, por ser equiparada a um serviço, está – regra geral – sujeita aos tributos incidentes na importação de serviços, quais sejam, IRRF, ISS, IOF-câmbio e CIDE (esta última, somente será devida no caso de disponibilização do código-fonte ao adquirente). Cumpre ressaltar que, uma vez que a Receita Federal do Brasil já consignou entendimento no sentido de que não incide PIS/COFINS-importação sobre royalties, e a licença e a cessão de software são entendidas como tal, tais contribuições não serão devidas desde (i) que o contrato segregue de forma clara o objeto e preço da licença; e (ii) não haja prestação de serviços atrelada aos royalties em comento. Ademais, no que tange ao ISS, existe a possibilidade de questionamento de sua incidência por meio de medida judicial.

Com relação à importação de software por download, ressalte-se que a forma pela qual o software é importado não altera sua natureza jurídica. Assim, a importação de um software de prateleira via download deve ser tributada como uma importação de mercadoria. Contudo, visto que a base de cálculo dos tributos aduaneiros leva em conta o valor aduaneiro do suporte físico – ausente no caso de importação via download – não será devido, regra geral, qualquer tributo federal neste caso, por ausência de base tributável. Assim, não incidirão, neste caso, o II, IPI, PIS/COFINS-importação. Ademais, quando da remessa de tais valores para o exterior, também não incidirão IRRF, CIDE ou IOF, por se tratar de importação de mercadoria por meio virtual (i.e., sem o desembaraço aduaneiro).

Especificamente no que tange ao ICMS, para as importações realizadas pela Importadora no Estado de São Paulo até 31.12.2015, a base de cálculo aplicável era o dobro do valor de mercado do seu suporte informático. A partir de 12.01.2016, com a publicação do Decreto nº 61.791, a carga tributária do ICMS sobre importação de softwares passou a ser de 5% sobre o valor da operação, para os softwares importados por meio físico (i.e., CD-Rom).

Para as importações de softwares por meio eletrônico, i.e., via download, caso venham a ser realizadas pela Importadora, não haverá, no Estado de São Paulo – até a data de hoje – incidência do ICMS sobre tal operação, de acordo com o art. 1º do Decreto SP 61.791/16, até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do referido imposto. Quando isso for determinado, a tributação das importações de software de prateleira via download estarão sujeitas ao ICMS no montante de 5% do valor da operação. Para os softwares por encomenda, importados via download, haverá ainda a discussão sobre a incidência de ISS, ao invés de ICMS.

Assim, as importações dessa espécie normalmente realizadas são qualificadas juridicamente como importação de software de prateleira, isto é, softwares padronizados (definidos pelo STF como “exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo”), em mídia física, o que acarretará a incidência de II, IPI, PIS/COFINS-importação e ICMS [33] sobre o valor aduaneiro da referida mídia física (CD-Room):

Com relação ao ICMS, como a importação dos softwares poderá ser feita por meio físico (CD-Rooms), o ICMS incidente sobre tal operação será de 5% do valor da operação, nos termos do art. 1º, II, do Decreto SP 61.791/16 (que acrescentou o art. 73 ao Anexo II do Decreto SP 45.490/00 – “RICMS/SP”).

Já no caso de a Importadora optar pela importação do software de prateleira por meio eletrônico/virtual, i.e., via download, na data de hoje não deverá haver a incidência de qualquer tributo, por ausência de base tributável. Contudo, o Estado de São Paulo exigirá o ICMS a 5% do valor da operação, quando definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do referido imposto.

No que diz respeito às mudanças e futuro do sistema tributário brasileiro em faca das alterações trazidas pela economia digital e fiscalização eletrônica mais integrada globalmente, é difícil prever a forma pela qual a legislação brasileira tratará tais alterações. Contudo, uma coisa é certa: novos paradigmas serão criados, ainda que parcialmente.

Não obstante quais e quantas sejam as mudanças legislativas no Brasil para adequar o sistema tributário à nova realidade da economia digital, a fiscalização eletrônica certamente já é uma realidade. A combinação dessas duas ações demandará um esforço hercúleo dos contribuintes em adequarem-se a essa seminova realidade, já em curso.

A principal dúvida, sobretudo no Brasil, é se tais mudanças tributárias observarão os direitos e garantias fundamentais dos contribuintes e, mais ainda, se o Poder Judiciário[34] brasileiro optará por decisões jurídicas (legalidade X ilegalidade; constitucionalidade X inconstitucionalidade) ou se, tomado pelo fervor da iniciativa BEPS cujo maior expoente se verificou nas reações do governo no Reino Unido, optará por decisões políticas, confundido a moralidade X imoralidade com a juridicidade do comportamento do contribuinte brasileiro, num sistema jurídico romano-germânico de Civil Law, em que a Constituição Federal e as Leis não podem ser suplantadas por decisões judiciais desprovidas de base legal e constitucional[35].

A tão criticada imoralidade fiscal combatida pela iniciativa do BEPS não pode, jamais, ser confundida com a justiça dos comuns, na qual o leigo aplica o senso comum para determinar carga tributária alheia baseando-se num conceito informal de “justiça fiscal”, completamente carente de norma jurídica que lhe dê supedâneo para tanto[36].

Vivemos uma nova era, mas as discussões jurídicas são as mesmas: razoabilidade, proporcionalidade, justiça fiscal, legalidade, direitos e garantias fundamentais, segurança jurídica e capacidade contributiva. A mudança na sociedade deve ser acompanhada pelo Direito, o grande “porém” é como ela deve ser feita.

Publicação original: Estudos de Tributação Internacional. 1 ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016, v.1, p. 337-372.

[1] GOMES, Orlando. A proteção dos Programas de Computador. A Proteção Jurídica do Software, 1ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1985, p. 2.

[2] “Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como:

(…) XII – os programas de computador;”

[3] Art. 2º O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.

[4] Lei nº 9.609/1998:

“Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.

Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior.”

[5] “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

[6] “Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

[7] RE nº 176.626, Relator Min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ: 11.12.1998.

[8] RE nº 199.464, Relator Min. Ilmar Galvão, Primeira Turma, DJ: 30.04.1999.

[9] TRF3, Apelação Cível 335618, Rel. Des. Nery Junior, DJF em 17/09/2015.

[10] “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

[11] “Art. 1^o. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(…)

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.”

[12] O II tem a matriz constitucional encontra-se inserida no artigo 153, I, da Constituição Federal e tem suas normas gerais – fato gerador, base de cálculo, alíquotas e sujeito passivo – definidas nos artigos 19 a 22 do Código Tributário Nacional (“CTN”) e incide sobre a entrada de produtos estrangeiros no território nacional (incorporação do bem a economia nacional). Atualmente, o Decreto 6.759/2009 – “Regulamento Aduaneiro” – regulamenta o tema.

^[13] Por sua vez, o artigo 153, IV, da Constituição Federal traz a previsão da competência da União Federal para instituir o IPI, ao passo que suas normais gerais estão previstas nos arts. 46 a 51 do CTN. O IPI incide sobre o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira. Atualmente, o Decreto 7.212/2010 (Regulamento de IPI), além do Regulamento Aduaneiro, tratam do tema.

^[14] Já as Contribuições Sociais ora em comento têm sua matriz constitucional disposta no artigo 149 e 195 da Constituição Federal. Vale ressaltar que, a Emenda Constitucional nº 42/2003 permitiu a cobrança de Contribuições Sociais sobre “a importação de produtos estrangeiros ou serviços”. Dessa forma, com a edição da Lei nº 10.865/2004 foram instituídas as mencionadas contribuições (PIS-Importação e COFINS-Importação. Também para as referidas contribuições o fato gerador é “a entrada de bens estrangeiros no território nacional” (artigo 3º, I, da Lei nº 10.865/2004), caracterizada pela importação de bens (art. 1º da Lei nº 10.865/2004).

[15] Note-se que o próprio Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2010) possui disposição no mesmo sentido da decisão do Comitê de Valoração Aduaneira: “Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou valor do suporte propriamente dito (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 18, parágrafo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, aprovada em 12 de maio de 1995)”. Ademais, a Instrução Normativa nº 327/2003 possui dispositivo no mesmo sentido (artigo 7º).

[16] “Art. 2º  O IOF incide sobre:

(…)

II – operações de câmbio (Lei no 8.894, de 21 de junho de 1994, art. 5º);

(…)

Art. 11. O fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (Lei nº 5.172, de 1966, art. 63, inciso II).

Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio.”

[17] Importante notar que, quanto à padronização, o software pode ser sob medida ou standard (“de prateleira”) podendo este último sofrer ou não algum grau de customização (cf. Dicionário Prático de Informática Microsoft. Editora McGraw-Hill, Portugal: 2000). A customização ou padronização não desnatura, contudo, a natureza do software de prateleira, que continua a ser tratado, para fins tributários, como mercadoria.

[18] Nesse sentido, inexiste capitulação em artigo especifico no nos termos do Regulamento do Imposto de Renda – “RIR/1999” – Decreto nº 3.000/1999 prevendo a incidência do IRRF sobre tais pagamentos.

[19] A Lei nº 10.168/2000 institui a CIDE-Royalties com o fito de financiar o “Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo”. A CIDE-Royalties é uma contribuição de intervenção no domínio econômico, cuja matriz constitucional encontra-se inserida no artigo 149 da Constituição Federal. O campo de incidência da CIDE é delineado na própria Constituição Federal. Vale dizer, a imposição de uma CIDE só é justificável para a correção de patologias na ordem econômica, conforme aduz a doutrina (vide, por ex., SCHOUERI, Luís Eduardo. Exigências da CIDE sobre Royalties e Assistência Técnica ao Exterior. RET 37/144, jun/2004 apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz de Doutrina e de Jurisprudência. 7ª ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado. ESMAFE, 2005, p. 142).

[20] Artigo 2º, caput e § 2º, da Lei nº 10.168/2000.

[21] Artigo 2º, § 1º-A da Lei nº 10.168/2000.

[22] Art. 710 do Decreto nº 3.000/1999.

[23] Vide art. 22 da Lei 4.506/1964:

“Art. 22. Serão classificados como “royalties” os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:

a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;

c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;

d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra”.

[24] E reiterado pelas Soluções de Consulta 263/11 e 132/11.

[25] MARTONE, Rodrigo Correa; CARPINETTI, Ana Carolina. Tributação da venda de conteúdo pela Internet por meio de download e streaming. Revista de Direito de Informática e Telecomunicações. RDIT, Belo Horizonte, ano 2, n.3, p 131-145, jul./dez.2007.

[26] Como o PL 386/2012 e o PL 366/2013.

[27] Nesse sentido, transcrevemos: “Ora, se a licença de uso de um ‘software de prateleira’, como bem incorpóreo, no entendimento do STF, não é mercadoria não sendo assim alcançada pela incidência do ICMS, sempre que a distribuição de uma licença de software se der por meio de download, cuja transmissão dispensa um corpus mechanicum autônomo, tal licença de uso de um ‘software de prateleira’ não estará sujeita ao ICMS. Embora restrita ao comércio internacional, pacificou-se a doutrina nesse sentido segundo a Resolução 2 do XXV Simpósio Nacional de Direito Tributário do CEU, coordenado pelo Professor Ives Gandra da Silva Martins: ‘a importação do chamado software de prateleira por meio de download não se sujeita à tributação pelo ICMS ou pelo II, porque software em si não consubstancia mercadoria ou produto’.” (artigo de Douglas Yamashita, em RDDT nº 141, p. 63).

[28] RE nº 176.626/SP.

[29] ADI nº 1945 MC, Relator Min. Octavio Gallotti, Relator para acórdão Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJ: 11.03.2011.

[30] GERMANO, Livia de Carli. A tributação de músicas e vídeos comercializados na internet e entregues via download e streaming. Revista de Direito Tributário Atual n. 27, Dialética: São Paulo, p. 449.

[31] Disponível em: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315281e.pdf?expires=1469452498&id=id&accname=guest&checksum=A74AE6B86C5D8EEF9864835EF9F1AB97. Acesso em agosto/2016.

[32] Encontramos, atualmente, um precedente que trata a receita decorrente de licença/cessão de intangíveis (tecnologia) exportados como dentro do escopo da “isenção” (imunidade) descrita nas leis ordinárias federais para fins do PIS e da COFINS: Acórdão 3401-002.835 (2014).

[33] A alíquota de cada um dos tributos aduaneiros listados dependerá do código da Nomenclatura Comum do Mercosul (“NCM”) da mídia física. Como não recebemos o referido código NCM, não incluímos neste trabalhos as alíquotas individualizadas de cada um dos mencionados tributos.

[34] Vide: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Segurança jurídica em face da alteração de posicionamento dos tribunais superiores: limites da previsibilidade em matéria tributaria. Revista Tributaria e de Finanças Públicas vol. 91, São Paulo, pp. 204-249 (2010).

[35] Já nos posicionamos sobre esse tema em: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Análise da aplicação da teoria do substance over form aos planejamentos tributários no Brasil. Revista de Direito Tributário da APET n. 22, São Paulo, pp. 35-56 (2009).

[36] Vide nosso estudo em: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Civilização do Direito Tributário e seus Impactos na Liberdade de Auto-organização do Contribuinte. Direito Tributário Atual vol. 23, São Paulo, pp. 277-301 (2009).