Despesas com propaganda e marketing incorridas por indústrias: conceito de insumo para creditamento de PIS e Cofins sob o regime não-cumulativo no atual cenário jurisprudencial brasileiro

I – Introdução

O presente artigo visa analisar a possibilidade jurídica e os riscos tributários relacionados ao aproveitamento de créditos relativos à Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”), decorrentes de despesas incorridas por indústrias (“INDÚSTRIA”) – sujeita ao regime não-cumulativo de apuração do PIS e da COFINS (“PIS/COFINS”) –, na aquisição de serviços de marketing e propaganda, sobretudo na atual conjuntura jurisprudencial, tanto na esfera administrativa como na judicial.

Em razão da natureza e variedade de suas atividades muitas indústrias, no intuito de fazer frente à competitividade do mercado, visando fomentar a venda dos seus produtos e propagação de seu negócio, contratam, na qualidade de tomadora, diversos serviços de publicidade, propaganda e marketing (doravante “serviços de propaganda/marketing”) perante terceiros, visando a veiculação de anúncios publicitários em seu nome e sob suas marcas.

Diante desse cenário fático corriqueiro, abordaremos o tratamento jurídico dispensado ao direito de crédito dos serviços contratados pela INDÚSTRIA para a consecução de sua atividade empresarial, bem como os riscos tributários existentes em tal caso. Para tanto, abordaremos as regras aplicáveis à sistemática do regime não-cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, especialmente no que diz respeito ao conceito de insumo e ao entendimento doutrinário e jurisprudencial (administrativo e judicial) aplicável às despesas com serviços de propaganda/marketing.

Deve-se salientar que a definição do conceito e alcance de quais gastos, custos e despesas incorridos pelo contribuinte estão aptos a lhe gerar direito ao crédito do PIS e da COFINS é, atualmente, um dos – senão o mais – complexo e polêmico tema envolvendo tais tributos. Por essa razão, faz-se necessária uma detida análise evolutiva da legislação, jurisprudência (administrativa e judicial) e doutrina existentes nos dias de hoje, para que a tomada de decisão sobre o creditamento dos serviços de propaganda/marketing contratados pela INDÚSTRIA seja a mais informada e embasada possível, do ponto de vista jurídico.

II – Legislação Aplicável

A sistemática da não cumulatividade para o PIS e para a COFINS foi introduzida no ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional nº 42/03, que acrescentou os parágrafos 12 e 13 ao artigo 195 da Constituição Federal (“CF”), nos seguintes termos:

“Art. 195. (…)

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.”

Nesse tocante, cumpre ressaltar que, diferentemente do que ocorre com o Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”) (art. 153, §3°, II da CF) e com o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”) (art. 155, §2°, I da CF), a CF não fornece balizas precisas sobre o aspecto funcional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.

Na esfera legal, a não-cumulatividade foi veiculada pelas Leis nº 10.637/02 (PIS) e nº 10.833/03 (COFINS)^[1]. Com a instituição do regime não-cumulativo, as alíquotas de tais contribuições foram majoradas comparativamente ao regime cumulativo (primeiro regime existente para tais tributos) instituído em 1998^[2] e, em contrapartida, a legislação passou a prever a possibilidade de utilização de créditos, calculados pela aplicação dos percentuais de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS) sobre o valor de determinados custos e despesas enumerados no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Os referidos artigos apresentam uma lista de bens ou serviços adquiridos pela pessoa jurídica, cujos custos ou despesas ensejam a apuração de créditos das referidas contribuições. Veja-se:

Nesse tocante, o inciso I do artigo 3º da Lei nº 10.637/02, que possui a mesma redação do inciso I do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, deixa claro que é possível utilizar créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda. Ademais, o inciso II do referido artigo de ambas as Leis, por sua vez, amplia essa possibilidade ao dispor que os créditos de PIS e de COFINS são também calculados sobre o valor dos “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.

Em linhas gerais, de acordo com a listagem expressamente mencionada na legislação infraconstitucional, o contribuinte sujeito ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS terá direito aos créditos de tais tributos em relação:

• aos bens adquiridos para revenda;
• aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
•  à energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica;
• a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
•  à contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica não optante pelo Simples;
• aos encargos de depreciação e amortização[3], incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (ativo permanente), para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
• aos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
• aos bens recebidos em devolução no mês, cuja receita tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada no regime não-cumulativo;
• às despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda de bens adquiridos para revenda e insumos, quando o ônus for suportado pelo vendedor; e
• às despesas com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.

A problemática da sistemática não-cumulativa de apuração do PIS e da COFINS reside na diferenciação entre as despesas que conferem e as que não conferem direito de crédito. Isto porque, a CF não traz o critério para tal sistemática para o PIS e para a COFINS, e tampouco as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 definiram o conceito de “insumo” para fins de apuração dos créditos de referidas contribuições sociais[4].

Diante da lacuna existente na legislação, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) editou as Instruções Normativas SRF nº 247/02[5] (PIS) e nº 404/04 (COFINS) regulamentando o tema. Todavia, tais atos normativos estabeleceram um entendimento restritivo em relação ao aproveitamento de tais créditos. Observe-se o disposto no art. 66, §5º, da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e no art. 8º, § 4º, da Instrução Normativa SRF nº 404/04, a seguir transcritos:

Instrução Normativa SRF nº 247/02

“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

(…)

§ 5º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II – utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”

Instrução Normativa SRF nº 404/04

“Art. 8 . Do valor apurado na forma do art. 7 , a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I – das aquisições efetuadas no mês:

a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1 º do art. 4 º ;

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b.2) na prestação de serviços;

(…)

§ 4º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;(…)”.

Assim, verifica-se que, na visão da RFB, nem todos os gastos incorridos pelas empresas possibilitam a apropriação de créditos de PIS e COFINS, ainda que estes sejam fundamentais à sua atividade. De acordo com o entendimento fazendário, o que enquadraria um bem como insumo é o emprego no processo produtivo, devendo as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagens e demais bens serem aplicados, desgastados ou consumidos na produção ou fabricação de um bem ou na prestação de um serviço.

Já no caso dos serviços, foi autorizado o creditamento relativo a gastos com os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Nota-se, assim, que o tratamento normativo infralegal visa considerar como insumos apenas os bens e serviços diretamente aplicados no processo produtivo, ou que nele sofrem alterações, excluindo a possibilidade de creditamento de outros bens ou serviços que, embora não consumidos diretamente, são necessários para geração de receita da pessoa jurídica.

A partir da análise do conceito de insumo estabelecido pela RFB, para fins de apuração dos créditos de PIS e COFINS, é possível verificar a similaridade com o conceito de insumo contido na legislação do IPI, notadamente no art. 226, inciso I, do Decreto nº 7.212/10 – “Regulamento do IPI” (“RIPI”)[6].

Nesse sentido, é possível afirmar que a regulamentação das autoridades fiscais para a legislação tributária federal que rege o creditamento do PIS e da COFINS traz um conceito restrito (ou visão restritiva) de “insumo”, uma vez que faz uso da definição semelhante ao do IPI.

Na hipótese de ser adotado o posicionamento da RFB exclusivamente com base no art. 66, §5º, da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e no art. 8º, § 4º, da Instrução Normativa SRF nº 404/04, entendemos que o creditamento do PIS e da COFINS em relação às despesas com propaganda/marketing incorridas pelas INDÚSTRIAS não seria permitido, uma vez que estes dispêndios não se enquadram no conceito restrito de insumo adotado pelo Fisco Federal[7], que toma por base aquele definido na legislação do IPI.

III – Críticas Doutrinárias à Visão Restritiva de “Insumo” para o PIS e a COFINS

Apesar de o primado da não-cumulatividade ser uma característica informadora do regime jurídico do PIS e da COFINS, a materialidade de tais contribuições (i.e., fato gerador e base de cálculo) permanece atrelada à geração/produção de “receita” pela empresa, tal como previsto pelo artigo 195, inciso I, “b”, da CF e arts. 1º da Lei nº 10.833/03 e da Lei nº 10.637/02, ao contrário da materialidade do IPI, qual seja, a realização de processo de industrialização de produto (art. 153, inciso IV e §3º, inciso II, da CF[8], conforme art. 43, inciso II e 49[9] do Código Tributário Nacional (“CTN”) e arts. 2º, 3º e 4º do RIPI^[10]).

Assim, é possível afirmar que a materialidade das referidas contribuições federais não se confunde com aquela observada para o IPI, indo além da atividade meramente mercantil, fabril ou de prestação de serviços, alcançando todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica.

Em relação ao IPI, a limitação do crédito do imposto aos bens efetivamente consumidos ou desgastados no processo produtivo não fere a sistemática da não-cumulatividade, uma vez que o IPI tem a sua materialidade diretamente relacionada às operações relativas ao processo de industrialização dos bens.

Nesse sentido, a sistemática da não-cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS adota o método chamado subtrativo indireto (“base sobre base”). Por sua vez, o método aplicável para o IPI, assim como para o ICMS, corresponde ao crédito do tributo (“crédito sobre crédito”), sobre o valor agregado, demonstrando a diferença no método de cálculo entre os créditos entre esses tipos de tributos com base no regime não-cumulativo[11].

Portanto, entendemos que se mostra inadequada a aplicação da metodologia de apropriação de créditos do IPI prevista na Instrução Normativa SRF nº 247/02 e na Instrução Normativa SRF nº 404/04 às contribuições federais em análise, visto que o aspecto material e a sistemática da não-cumulatividade de tais tributos são inteiramente diferentes.

Renomados doutrinadores, como GRECO^[12], ao examinarem a aplicação do conceito restrito de “insumo” para definir o direito ao crédito do PIS e da COFINS no regime de não-cumulatividade de tais contribuições, fizeram severas críticas, conforme se verifica:

“(…) A não-cumulatividade é técnica voltada a dimensionar o montante da exigência a recolher, porém – como técnica que é – não possui essência própria que permite considerá-la isoladamente como se apresentasse natureza jurídica autônoma.

Não se pode olvidar que estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a “receita”, portanto, a não-cumulatividade em questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função da receita.

Esta afirmação, até certo ponto óbvia, traz em si o reconhecimento de que o referencial das regras legais que disciplinam a não-cumulatividade de PIS e COFINS são eventos que dizem respeito ao processo formativo que culmina com a receita, e não apenas eventos que digam respeito ao processo formativo de um determinado produto.

Realmente, enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos e funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS e COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI (…)”. (destacamos)

Também MARIZ DE OLIVEIRA^[13]:

“Portanto, o que dizem as mencionadas instruções normativas quanto a que somente são insumos as matérias-primas, os produtos intermediários, e as embalagens e quaisquer outros bens que sofram alteração, carece inteiramente de base legal. Este ato fazendário somente teria validade jurídica se a lei expressamente tivesse permitido a dedução exclusivamente quanto a matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens sob aquele requisito, em vez de autorizá-los abertamente sobre os insumos destinados à produção de bens. (…)

Assim, por qualquer via de intelecção das normas das leis nº 10.637 e 10.833 chega-se a conclusão de que a dedução legal relacionada aos insumos é muito mais abrangente do que a interpretação que lhe deu a máxima autoridade da SRF, não apenas literalmente – a interpretação pelo sentido gramatical da palavra ‘insumo’ -, ou conjugando a literalidade com a sistematicidade – a interpretação por comparação com outras leis relativas a outros tributos (IPI e ICMS) ou ao crédito presumido -, mas também teologicamente, ou seja, pelo escopo da lei”. (destacamos)

Conforme se observa, o conceito de “insumo” baseado na materialidade de tais contribuições enquadra todo e qualquer elemento necessário para que a empresa desenvolva as suas atividades – atingindo seu objetivo de geração de receitas. A partir desta premissa, pode-se concluir que o conceito amplo de insumo contemplado na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS está relacionado ao fato de determinado bem ou serviço ter sido utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade fim da pessoa jurídica^[14].

Entre os principais argumentos para a não-adoção do conceito de “insumo” advindo da legislação do IPI para o direito ao creditamento para fins de PIS e COFINS (conceito restrito de insumo) estão, basicamente, os seguintes:

1. o instrumento de não-cumulatividade aplicável aos tributos que incidem sobre a circulação de bens (IPI e ICMS) são incongruentes com os tributos que oneram a obtenção de receita, pois esta, enquanto materializadora de uma disponibilidade pessoal para quem a aufere, não guarda relação de pertinência que permita confundi-la com qualquer operação antecedente, contrariamente ao que sucede com o valor da operação de produtos industrializados e mercadorias;
2. inexiste dispositivo nas Leis do PIS e da COFINS, e tampouco na CF, que determine a utilização dos conceitos previstos na legislação do IPI;
3. enquanto para o IPI a CF atrela a geração de créditos à anterior aquisição de produtos industrializados (ao restringir o crédito ao imposto pago anteriormente), de modo que a palavra insumo somente pode ter um significado coerente com a ideia de industrialização, para o PIS e para a COFINS a CF não fixa parâmetros para o desenho da não-cumulatividade, o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica de determinar o cálculo do crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços tributados, mas não restrito o crédito ao montante cobrado anteriormente;
4. consequentemente, se para o IPI o termo “insumo” tem como parâmetro a ideia de um produto físico industrializado, para o PIS e para a COFINS este conceito está atrelado às atividades e processos que geram a receita do contribuinte, o que evidencia a dessemelhança entre ambos tributos; e
5. enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção, de modo que, por mais de uma razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo do que o do IPI, devendo permitir a tomada de créditos mais ampla.

Portanto, verifica-se que é possível, e até mesmo necessária, a adoção de um conceito mais abrangente de “insumos” para o PIS e para a COFINS (conceito material), em razão da materialidade e da sistemática não-cumulativa distintas daquelas aplicáveis ao IPI, evitando a restrição contida nos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, bem como no art. 66, §5º, da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e no art. 8º, §4º, da Instrução Normativa SRF nº 404/04.

IV – Correntes Doutrinárias sobre o Conceito de “Insumo” para Creditamento de PIS e COFINS

Inicialmente, convém apontar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS tem passado por uma evolução tanto na jurisprudência quanto na doutrina. O conceito restrito inicialmente proposto em regulamento sofreu críticas da doutrina e foi objeto de interpretações distintas pelos tribunais administrativos e judiciais. Como se verá no presente estudo, o tema permanece, ainda, em aberto, sem entendimento consolidado, seja na doutrina ou na jurisprudência.

Especificamente no campo doutrinário, é importante ressaltar que a doutrina pátria divide-se, essencialmente, em duas correntes doutrinárias relativamente ao conceito de insumo para fins de apuração dos créditos de PIS e COFINS, todas contrárias àquele conceito restrito (ou visão restrita) utilizado pela RFB.

Uma das correntes, defendida por MARIZ DE OLIVEIRA^[15], entende que o conceito de insumo deve ser equiparado à definição de custo de produção prevista pela legislação do Imposto de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”). Neste caso, os insumos aptos para gerar créditos de PIS e COFINS seriam todos os custos diretos e indiretos de produção relacionados ao desenvolvimento da atividade empresarial, desde que não expressamente vedados pelas Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02. Esse entendimento é também encabeçado por CASTRO E SILVA^[16], MARTINS^[17], CALCINI[18], dentre outros doutrinadores. Este seria o conceito amplo ou visão abrangente de insumo.

Já para a outra parte da doutrina, capitaneada por GRECO[19], o conceito de insumo seria mais amplo do que aquele conceito adotado pela RFB, porém não tão abrangente como o conceito advindo da legislação do IRPJ. Essa segunda corrente, que adota o conceito intermediário ou visão intermediária de insumo, segue o critério da essencialidade: somente aqueles custos e despesas que se mostram essenciais à geração da receita (i.e., indispensáveis para a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda), ainda que não agregados ao produto final ou à prestação de serviço, gerariam o direito ao creditamento para fins de PIS e COFINS. Em outras palavras, a visão intermediária sustenta que o gasto, para gerar crédito de PIS/COFINS, tem de ser diretamente vinculado à produção dos bens e serviços, embora não seja necessário um “contato físico”, como exigível para o IPI.

A definição do que se considera “essencialidade” (conceito distinto daquele de “necessidade”) é dada por SCHOUERI[20], para quem:

“É importante que se ressalve esse aspecto: a essencialidade não se confunde com a necessidade: esta se relaciona à atividade operacional e é critério válido para o imposto de renda. Essencialidade, no caso das contribuições ao PIS/COFINS, relaciona-se com o termo “insumo”, i.e., algo necessário para a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Em síntese, algo cuja falta implicaria produção ou fabricação diversa daquela alcançada.” (destacamos).

Entendemos, todavia, que a essencialidade aplicável ao PIS e à COFINS deve estar atrelada à geração de receita, e não à fabricação do produto, visto que tais tributos possuem como base de cálculo a “receita bruta” auferida pela pessoa jurídica sendo, inclusive, considerados “tributos indiretos imperfeitos” ou “parcialmente indiretos”, dada a sua natureza suis generis, ao contrário do que ocorre com os tributos tipicamente indiretos, como o ICMS e o IPI. Por tal razão, o critério de essencialidade ao qual nos filiamos exige que os gastos/dispêndios incorridos pela pessoa jurídica sejam “essenciais à geração de receita bruta daquela atividade praticada”, e não somente que sejam “essenciais à fabricação do produto destinado à venda”, sendo esta nossa divergência técnica com relação ao posicionamento adotado por SCHOUERI, supra reproduzido.

Diante disso, com base nas duas teorias supra mencionadas, somadas à terceira posição (conceito restrito de insumos, posição esta adotada pela RFB), uma delas justificaria, de imediato, a possibilidade de uma INDÚSTRIA aproveitar-se de créditos do PIS e da COFINS calculados sobre os dispêndios incorridos com serviços de propaganda/marketing, por constituírem um insumo para o desenvolvimento de seu objeto social.

De fato, adotando a primeira corrente, suportada por MARIZ DE OLIVEIRA, que adota um conceito mais abrangente de insumo para o PIS e a COFINS baseado nos conceitos de “custo de produção e necessidade” adotados para o IRPJ (nos termos do art. 290 e do art. 299 ambos do Decreto nº 3.000/99 – “Regulamento do IRPJ” – “RIR/99”[21]), haveria o direito ao crédito dos custos incorridos com os serviços de propaganda/marketing tomados pela INDÚSTRIA, já que tais serviços estariam intrinsecamente ligados às atividades desempenhadas pela sociedade (listadas anteriormente). Nesse sentido, FERNANDES[22] manifestou-se da seguinte forma:

“Sendo assim, em qualquer ramo de atividade, seja revenda, industrialização ou prestação de serviços, as compras (custos) intrinsecamente ligadas à operação capaz de garantir a sua dedutibilidade na apuração do Imposto sobre a Renda, terão também o condão de gerar o crédito da Contribuição ao PIS”. (destacamos)

Nessa linha de raciocínio, os insumos, para as empresas comerciais e industriais, devem ser entendidos como as despesas necessárias à colocação do produto à venda para fins do creditamento do PIS e da COFINS e, consequentemente, as despesas relacionadas à propaganda, marketing e publicidade em geral seriam aptas a gerar direito ao crédito.

Por outro lado, se fosse adotada a segunda posição doutrinária, isto é, aquela mais conservadora do que a visão abrangente (i.e., visão intermediária) que entende ser o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS aquele relacionado à essencialidade da despesa para a consecução da atividade principal do contribuinte (defendida por GRECO), o direito de crédito para a INDÚSTRIA dependeria da efetiva comprovação de que suas atividades e receita dependem dos gastos com propaganda/marketing. Neste particular, acreditamos que a ausência de prova robusta neste sentido levaria as autoridades fiscais a comprovar que as despesas com propaganda/marketing incorridas pela INDÚSTRIA – apesar de necessárias para as atividades econômicas da empresa – não seriam essenciais para a produção dos bens e prestação de serviços por esta sociedade.

Nesse aspecto, com o objetivo de amparar o entendimento mais restrito baseado na essencialidade do insumo acima destacado, pode-se citar novamente a doutrina de SCHOUERI^[23]:

“Tomemos, por exemplo, despesas com propaganda, em uma empresa que produz e vende cosméticos. Não nos parece haver dúvida de que tais despesas seriam necessárias. No entanto, existiria o direito à escrituração de créditos de PIS/PASEP e COFINS?

Ao nosso ver, a resposta seria negativa, tendo em vista o texto dos artigos 3º das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03: (…)

Ora, o texto legal explicita que os bens devem ser utilizados como insumos na produção ou prestação de serviços, ou seja, devem ser afetos àquela produção ou aos serviços prestados. Que as despesas com propaganda serão consideradas necessárias, e contribuirão à geração de receita, não há dúvida, mas não contribuem com a produção do bem.

Por outro lado, as despesas com publicidade em uma empresa destinada à produção de eventos não só necessários, mas também essenciais à atividade. Aqui, além de a despesa estar diretamente atrelada à geração de receita, trata-se de serviço intrinsicamente ligado à manutenção da própria atividade fim da empresa tomadora, razão pela qual pensamos não haver dúvidas acerca do direito à escrituração de tais créditos”. (g.n.)

Dessa forma, sob esta segunda ótica (visão intermediária do conceito de insumos), interpretada com base na nuance por nós defendida, isto é, baseada no critério da essencialidade do dispêndio na geração da receita bruta como requisito fundamental para a apropriação dos créditos de PIS e COFINS, na ausência de prova robusta que atrele a geração de receitas aos gastos com propaganda/marketing, restaria prejudicado o direito de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS calculados sobre o valor das despesas de propaganda/marketing incorridas pela INDÚSTRIA.

Depreende-se do exposto que não há um posicionamento unânime na doutrina pátria sobre o tema ora tratado. Com efeito, muito embora atualmente a doutrina discorde categoricamente da definição restrita de insumos baseada na legislação de IPI para determinar o direito ao crédito para fins de PIS e COFINS (visão restrita adotada pela RFB), em razão da materialidade e base de cálculo desses tributos serem completamente distintas, além da diferente metodologia de apuração dos créditos de IPI e PIS/COFINS, não há a uma posição doutrinária unânime e pacífica quanto ao alcance e aos critérios que devem balizar a definição de insumo para o PIS e para a COFINS.

Em síntese, a doutrina pátria atualmente divide seu posicionamento entre duas correntes quanto ao conceito de “insumo” para fins de direito aos créditos de PIS e COFINS, quais sejam: (i) a posição mais abrangente (visão abrangente), que adota um alcance mais amplo para o termo “insumo”, é baseada no conceito de custo advindo da legislação do IRPJ, entende que o critério para determinar se um gasto gera ou não direito a crédito para o PIS e para a COFINS deve ser a necessidade da despesa ou do gasto incorrido; e (ii) a posição moderada (visão intermediária), que adota um alcance mais limitado para o referido termo, baseia-se no conceito de essencialidade, expandindo aquela definição da legislação do IPI (mas não adotando àquela prevista na legislação do IRPJ) somente para os gastos que sejam imprescindíveis para a consecução daquela atividade econômica específica. No primeiro caso, as despesas com propaganda/marketing incorridas pela INDÚSTRIA permitiriam o creditamento de tais montantes para fins do PIS e da COFINS, ao passo que no segundo caso tal creditamento dependeria da comprovação de que o auferimento da receita está atrelado aos referidos gastos.

Por fim, existe a terceira posição, isto é, a (iii) a visão restritiva adotada pela RFB, mas que não foi aceita pela doutrina pátria nem mesmo pelos tribunais administrativos ou judiciais, como veremos adiante, sendo essa posição quase que exclusivamente utilizada pela RFB.

V – Conceito de “Insumo” na Jurisprudência Administrativa

Uma vez que o posicionamento doutrinário sobre o tema diverge da interpretação restrita da legislação, além de divergir entre si em razão das duas correntes principais acima examinadas, torna-se imprescindível, para uma devida orientação sobre a pragmática do tema e o efetivo alcance do direito ao creditamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a prestação de serviços de propaganda/marketing tomados pela INDÚSTRIA, a análise da atual jurisprudência especificamente aplicável ao caso em comento. A interpretação dada pelos órgãos administrativos federais no julgamento de disputas envolvendo a discussão sobre a possibilidade do referido creditamento é um importante balizador de condutas para os contribuintes, razão pela qual entendemos ser mais eficiente segmentar as decisões administrativas de 1ª e 2ª instâncias, para fins didáticos.

V.1 – Entendimento da RFB (1ª Instância Administrativa)

Em razão da discussão jurídica existente sobre o escopo da definição de insumos para fins do creditamento do PIS e da COFINS anteriormente explicitada, diversas autuações fiscais ocorreram após a edição da referida legislação tributária e, consequentemente, foram publicadas várias decisões administrativas sobre o tema.

Especificamente para o caso de uma INDÚSTRIA, isto é, despesas com propaganda, publicidade e propaganda/marketing, existem recentes soluções de consulta emitidas pela RFB que consagram, de forma praticamente unânime, o conceito restritivo de insumos para fins de creditamento do PIS e da COFINS.

De acordo com tais decisões administrativas (sobretudo após 2008[24]), não seria permitido o creditamento apurado sobre o valor de tais serviços tomados pelo contribuinte. Veja-se:

“Decisão nº 12-67130, de 24/07/2014 (2014)

UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS. O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário e apurado a partir de 09/08/2004 poderá ser objeto de ressarcimento ou compensação com débitos relativos a outros tributos e contribuições administrados pela RFB. ALÍQUOTA-ZERO. LIVROS. Livros, conforme definido no art. 2º da Lei nº 10.753 de 2003, estão sujeitos à alíquota zero de PIS e COFINS a partir de 22/12/2004. NÃO- CUMULATIVIDADE. INSUMOS. Os bens e serviços caracterizados como insumos são aqueles diretamente aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Despesas e custos indiretos, embora necessários à realização das atividades da empresa, não podem ser considerados insumos para fins de apuração dos créditos no regime da não-cumulatividade.”

(17ª Turma da Delegacia da Receita Federal (“DRJ”) do Rio de Janeiro. Julgado em 24.07.2014) (destacamos)

“Solução de Consulta nº 161, de 12 de Agosto de 2013 (2013)

EMENTA: DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO. No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, não podem ser descontados créditos, por pessoa jurídica que exerça a atividade de fabricação de bens, em relação a despesas com mão-de-obra, telefone, condução, correios, seguros, material de expediente, anúncio e propaganda, conservação, associações e sindicatos, assistência médica, vale-transporte, uniformes, periódicos, sistemas, autenticações, farmácia, cursos de graduação, material de limpeza, manutenção e conservação, royalties, viagens, veículos, hotéis e restaurantes, comissões, propaganda e publicidade. (destacamos)

“Solução de Consulta nº 60, de 13/03/2013 (2013)

CRÉDITO. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E DIVULGAÇÃO.

Despesas com publicidade, propaganda e divulgação, tais como aquelas com sites de busca, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, no regime não cumulativo, por não se caracterizarem como insumo, conforme definição preceituada na IN SRF n° 404, de 2004, e tampouco constarem do rol de dispêndios passíveis de aproveitamento de créditos constante do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003.”

(Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF – DOU de 13.03.2013) (destacamos)

“Solução de Consulta nº 161, de 12/08/2013 (2013)

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep 

EMENTA: DESPESAS NÃO LIGADAS À PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO COMO INSUMO. No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, não podem ser descontados créditos, por pessoa jurídica que exerça a atividade de fabricação de bens, em relação a despesas com mão-de-obra, telefone, condução, correios, seguros, material de expediente, anúncio e propaganda, conservação, associações e sindicatos, assistência médica, vale-transporte, uniformes, periódicos, sistemas, autenticações, farmácia, cursos de graduação, material de limpeza, manutenção e conservação, royalties, viagens, veículos, hotéis e restaurantes, comissões, propaganda e publicidade. 

(Secretaria da Receita Federal – proferida em 12.08.2013) (destacamos).

“Decisão nº 16-35.888, de 26/01/2012 (2012)

“NULIDADE.INEXISTÊNCIA. É incabível de ser pronunciada a nulidade da decisão proferida por autoridade competente, contra a qual se manifestou o contribuinte, traçando ele toda uma linha de ideias no sentido de procurar provar o seu direito. DECADÊNCIA DO DIREITO DE EFETUAR O LANÇAMENTO. O prazo decadencial do direito de Lançar tributo não rege o instituto da compensação e não é apto a obstaculizar o direito de averiguar a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo e a obstruir a glosa de créditos indevidos tomados pelo contribuinte. SERVIÇOS NÃO APLICADOS OU CONSUMIDOS DIRETAMENTE NA PRODUÇÃO.CREDITAMENTO.IMPOSSIBILIDADE. Serviços, em que pese poderem ser convenientes ou necessários para o desempenho da atividade do contribuinte, não podem ser considerados como aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de produto quando realizados anterior, posterior ou paralelamente à fabricação de produtos em si mesma, não dando azo a creditamento. DESPESAS COM TRANSPORTE ENTRE DISTINTAS UNIDADES DO SUJEITO PASSIVO OU DENTRO DA MESMA UNIDADE PRODUTIVA.CREDITAMENTO.IMPOSSIBILIDADE. Impossível a constituição de créditos sobre fretes pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País relativos a transporte entre distintas unidades do sujeito passivo e sobre despesas com transporte/movimentação de matérias-primas, produtos em elaboração ou elaborados dentro da mesma unidade produtiva do sujeito passivo FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO O crédito sobre o valor do frete na aquisição é permito apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição.”

(9ª Turma da DRJ de São Paulo. Publicada em 26/01/2012) (destacamos)

“Solução de Consulta nº 181/12

CRÉDITO. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E DIVULGAÇÃO.

Despesas com publicidade, propaganda e divulgação, tais como aquelas com provedores de internet, sites de busca, emissoras de televisão e rádio e revistas periódicas, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, no regime não cumulativo, por não se caracterizarem como insumo, conforme definição preceituada na IN SRF n° 404, de 2004, e tampouco constarem do rol de dispêndios passíveis de aproveitamento de créditos constante do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003.”

(Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF – DOU de 27.06.2012) (destacamos).

Em que pese o posicionamento da RFB demonstrado nas decisões acima (que consagra a visão restritiva de que o insumo deva ter conexão direta com o bem ou produto produzido ou o serviço prestado pelo contribuinte, para fins do creditamento previsto no art. 3º, inciso II, das Lei nº 10.637/02 e Lei nº 10.833/03) entendemos – embasados na doutrina pátria praticamente unânime nesse ponto – que o fato de os bens serem efetivamente consumidos ou desgastados no processo produtivo não deve ser relevante para efeitos da apuração dos créditos de PIS e COFINS.

No entanto, fato é que, diante das soluções de consulta acima colacionadas, resta claro que a posição prevalecente na 1ª instância administrativa (i.e., decisões emitidas exclusivamente por representantes do Fisco Federal) é contrária ao direito de creditamento do PIS e da COFINS sobre serviços de propaganda/marketing, tomados pelo contribuinte. Nesse sentido, com base no atual entendimento da RFB, a INDÚSTRIA não poderia creditar-se dos valores pagos por tais serviços ou, no caso de aproveitamento de tais créditos, estaria sujeita  a considerável risco de questionamento por parte das autoridades fiscais.

V.2 – Entendimento do CARF (2ª Instância Administrativa)

Tradicionalmente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”)[25] costumava adotar o conceito restritivo de insumo (i.e., semelhante àquele aplicável ao IPI e adotado pela 1ª instância da administrativa) previsto na legislação federal do PIS e da COFINS, apenas aplicando e interpretando o art. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.8033/03 e os dispositivos das Instruções Normativas SRF nº 247/02 e nº 404/04 de forma estritamente literal, conforme se confirma da ementa abaixo transcrita:

“Acórdão nº 203-12.450 (2007)

PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA PARCIAL. O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3º da Lei nº 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF nº 247, de 2002, com as alterações da IN SRF nº 358, de 2003. Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com seguros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de despesas operacionais, conservação e limpeza, manutenção predial.”

(Terceira Câmara do antigo Segundo Conselho de Contribuintes, sessão em 17/07/2007) (destacamos)

Contudo, as fortes críticas da doutrina refletiram no referido órgão administrativo que, em um julgado de 2008, afastou a aplicação do conceito de insumo estabelecido pela legislação do IPI em relação ao direito a créditos de PIS e COFINS, adotando a posição da corrente doutrinária mais abrangente, qual seja, que equipara o conceito de insumo àquele do IRPJ^[26], e que define como dedutíveis os custos e despesas necessários, normais e usuais à atividade da empresa. Confira-se:

“Acórdão nº 203.12.741 (2008)

REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. DESCONTOS COM SEGUROS. Na apuração do PIS não-cumulativo podem ser descontados créditos calculados sobre as despesas decorrentes da contratação de seguros, essenciais para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes se caracterizam sim como ‘insumos’ previstos na legislação do IRPJ.”

(Terceira Câmara do antigo Segundo Conselho de Contribuintes, Rel. ConselheiroEmanuel Carlos Dantas de Assis, sessão em 11/03/2008) (destacamos)

Ao final de 2010, o aludido entendimento pelo conceito mais abrangente de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS foi ratificado no julgamento do célebre “Caso Ponzani”[27], cuja ementa encontra-se a seguir, in verbis:

Acórdão nº 3202-00.226 (2010)

REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.

(2ª Câmara/ 2ª Turma Ordinária da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, Rel. Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, sessão em 08/12/2010) (destacamos)

Adicionalmente, cabe salientar a declaração de voto colacionada pelo Conselheiro Leonardo Mussi da Silva ao voto proferido no Acórdão nº 3302-01.168, em sessão de 11 de Agosto de 2011[28], em que se nega a similaridade do conceito de insumo tanto do IPI[29] como do IRPJ[30] para fins de creditamento do PIS e da COFINS, adotando um terceiro conceito doutrinário (uma variação da visão intermediária de insumo) para os créditos do PIS e da COFINS, que seriam calculados em relação a todos os bens e serviços empregados como insumo, assim entendido como todos os fatores de produção diretos e indiretos aplicados na prestação de serviço ou no processo de produção das empresas. Ou seja, tudo que for tecnicamente considerado custo, é dizer, todos os gastos da entidade com a aquisição de bens e serviços (gastos com matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem, serviços de manutenção, fretes, energia, aluguel etc.) para a produção daqueles bens e serviços que serão postos a venda pela companhia deve gerar direito a crédito de PIS/COFINS.

Destarte, caso seja adotado o entendimento demonstrado acima no “Caso Ponzani” (visão abrangente) e no voto proferido no Acórdão nº 3302-01.168 de 2013 (visão intermediária mais ampla), seria possível o aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS em relação às despesas com os serviços de propaganda/marketing incorridos pela INDÚSTRIA, na qualidade de tomadora desses. Permanecem, contudo, os riscos de autuação fiscal acima referidos.

Isto porque, não obstante a existência do referido entendimento supra aduzido, é relevante notar que as decisões mais recentes do CARF, inclusive aquelas proferidas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”)[31], órgão máximo do Ministério da Fazenda para os julgamentos administrativos tributários (i.e., 3ª e última instância), vêm afastando tanto a aplicação do conceito restritivo de “insumo” adotado pela RFB, quanto a utilização do conceito de insumo da legislação do IRPJ, para fins de creditamento do PIS e da COFINS.

Nesse sentido, as ementas dos acórdãos abaixo transcritas indicam a prevalência da adoção do critério da essencialidade do bem ou do serviço como critério eleito por grande parte dos julgadores administrativos no que se refere ao aproveitamento dos créditos das referidas contribuições. Ou seja, as recentes decisões do CARF têm entendido o conceito de “insumo” para fins do creditamento do PIS e da COFINS como sendo os gastos, por parte da empresa, cuja subtração importe na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, deve ser um gasto indispensável e imprescindível para a consecução da atividade principal do contribuinte, nos padrões técnicos e de qualidade por ele ofertados. Observe-se:

“Acórdão nº 3403-002.475 (2013)

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. Para a empresa agroindustrial, constituem insumos: materiais de limpeza e desinfecção, inclusive diluentes; embalagens utilizadas para transporte; combustíveis; lubrificantes e graxa; fretes de mercadoria com destino a porto; e serviços de transporte de sangue e armazenamento de resíduos. Por outro lado, não constituem insumos: uniformes, artigos de vestuário, equipamentos de proteção de empregados e materiais de uso pessoal; bens do ativo, inclusive ferramentas e materiais utilizados em máquinas e equipamentos; bens não sujeitos ao pagamento das contribuições (o que inclui a situação de alíquota zero); bens adquiridos em que a venda é feita com suspensão das contribuições, com fundamento no art. 9o da Lei no 10.925/2004. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS. ENERGIA ELÉTRICA. ABRANGÊNCIA. Não são classificáveis como despesas com energia elétrica as aquisições de serviços de comunicação e compras de bem para o ativo imobilizado. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS. ALUGUEL. ARMAZENAGEM. FRETES. PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE. É vedado o creditamento da contribuição em relação a despesas de aluguéis de prédios, maquinas e equipamentos, ou ainda de armazenagem ou fretes, pagos a pessoa física. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS. DEPRECIAÇÃO. ATIVO. VEDAÇÃO. É vedado o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30/04/2004. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PRODUTO. O crédito presumido de que trata o artigo 8o, da Lei no 10.925/04 corresponderá a 60%, 50% ou a 35% daquele a que se refere o artigo 2o, da Lei no 10.833/03, em função da natureza do “produto” a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo que aplica para obtê-lo.”

(4ª Câmara/3ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF, Rel. Conselheiro Rosaldo Trevisan, sessão em 24/09/2013) (destacamos)

“Acórdão nº 3403-001.896 (2013)

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/Pasep não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, não havendo a possibilidade de cogitar-se a existência de um produto final na ausência do insumo. Para uma indústria calçadista, não constituem insumos assistência médica e odontológica, comissões sobre vendas, tratamento de resíduos industriais, transporte de pessoal e pagamentos realizados a empresas de refeições coletivas, despesas de exportação e manutenção de software, material empregado na limpeza, uniformes e equipamentos de proteção individual utilizados pelos funcionários, valores gastos com propaganda, publicidade e anúncios, e formação profissional dos funcionários. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO. VEDAÇÃO. Há expressa vedação legal à correção do montante a ser ressarcido a título de Contribuição para o PIS/Pasep, nas hipóteses referidas no art. 13 da Lei no 10.833/2003, por força do disposto no art. 15, VI da mesma Lei.”

(4ª Câmara/1ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF, Rel. Conselheiro Rosaldo Trevisan, sessão em 30/01/2013) (destacamos)

“Acórdão 3302-001.781 (2012)

INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo passível de crédito no sistema não cumulativo não é equiparável a nenhum outro conceito, trata-se de definição própria. Para gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte.”

(3ª Câmara/2ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF, Rel. designada Conselheira Fabiola Cassiano Keramidas, sessão em 22/08/2012) (destacamos)

“Acórdão 9303-01.036 (2010)

A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento de Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagem (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.”

(Terceira Turma da CSRF, Rel. Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, sessão em 23.08.2010) (destacamos)

Portanto, pode-se afirmar que o entendimento atualmente majoritário no CARF e na CSRF é o da visão intermediária sobre a conceituação de insumos para o PIS e COFINS: por um lado, o conceito restritivo da legislação de IPI não deve orientar a definição de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS; por outro lado, os gastos que geram direito ao referido creditamento não decorrem do RIR/99 (custos e despesas para fins de IRPJ), mas são aqueles custos essenciais àquele objeto social em específico (i.e., imprescindíveis, indispensáveis e intimamente ligados à atividade empresarial desenvolvida pelo contribuinte e integrantes do custo de produção da empresa).

Todavia, não nos parece que esse entendimento majoritário esteja, ainda, plenamente consolidado, apesar de hoje ser dominante. Ou seja, ainda existem discussões e o posicionamento sobre o alcance do conceito de insumos para o PIS e para a COFINS, a nosso ver, ainda não está totalmente sedimentado na jurisprudência administrativa, pois, muito embora o CARF e a CSRF venham demonstrando a tendência de julgar esta temática com base na posição intermediária, a RFB (1ª instância administrativa) ainda profere decisões e se posiciona da forma mais restritiva.

Ressalte-se que o raciocínio generalizado de que gastos com propaganda/marketing não seriam essenciais à maioria das atividades empresariais, por serem meramente necessários às atividades empresariais, mas não especificamente imprescindíveis a tais atividades-fim, reduziria consideravelmente o rol de atividades sujeitas ao creditamento de PIS e COFINS sobre a tomada de tais serviços, na prática. Assim, em caso de eventual glosa dos créditos de PIS e COFINS supostamente tomados de forma indevida seria possível alegar, subsidiariamente, em prol da INDÚSTRIA, que os serviços de propaganda/marketing são imprescindíveis para as vendas de produtos e serviços por ela produzidos e oferecidos e, consequentemente, para obtenção de receitas (finalidade última de qualquer sociedade empresária e, notadamente, a base de cálculo de tais tributos), levando futuramente a discussão, seja na esfera judicial seja administrativa, para uma análise extremamente casuística.

Entretanto, temos que ressaltar que as soluções de consulta da RFB, bem como as decisões do CARF e da CSRF indicam que tal argumento subsidiário não seria facilmente aceito atualmente, em razão da interpretação dominante de insumo vigente na esfera administrativa ser contrária ao conceito de custos e despesas decorrente da legislação de IRPJ.

Portanto, em face dessa definição baseada no critério da essencialidade dos gastos com relação à atividade desempenhada atualmente  majoritária no CARF (visão intermediária de insumos),quer nos parecer que os custos e despesas incorridos pela INDÚSTRIA com propaganda/marketing, a menos que provada sua direta relação com o auferimento de receitas da empresa, não seriam essenciais para a condução de sua atividade empresária[32], o que levaria à conclusão de que tais serviços não gerariam direito ao crédito do PIS e da COFINS incidentes sobre essa prestação. Entretanto, em face da ausência de consolidação/sedimentação total da jurisprudência administrativa, existem argumentos jurídicos para questionar essa visão intermediária, da forma como atualmente encontra-se aplicada pelos referidos tribunais.

VI – Decisões Judiciais sobre o Conceito de “Insumo” para fins do PIS e da COFINS

Primeiramente, deve-se ressaltar que, recentemente, em 15/08/2014, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) em julgamento do Agravo interposto no Recurso Extraordinário (“RE”) nº 790.928/RG/PE (“Caso Unilever”) reconheceu a existência de repercussão geral da questão suscitada no referido RE, por meio do qual se requereu o reconhecimento de violação ao artigo 195, §12, da CF por meio dos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 e art. 31 da Lei nº 10.865/04. Confira-se, a propósito, a ementa da referida decisão abaixo transcrita:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, §12, CF/88. PIS.COFINS. ARTIGO 3º, NOTADAMENTE INCISO II E §§ 1º E 2º, DAS LEIS Nºs 10.833/2003, 10.637/2002. ARTIGO 31, §3º, DA LEI Nº 10.865/2004. RELEVÂNCIA DA MATÉRIA E TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.

Decisão: O Tribunal, por maioria, reputou constitucional a questão. Vencido o Ministro Marco Aurélio. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia e Roberto Barroso. O Tribunal, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada, vencidos os Ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Teori Zavascki e Rosa Weber. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia e Roberto Barroso.” (destacamos)

Em seu voto, o Relator do RE, Ministro Luiz Fux justificou a necessidade de reconhecimento da repercussão geral da matéria alegando, para tanto, que não se definiu constitucionalmente o “ponto de partida” para a aplicação do regime não cumulativo para o PIS e para a COFINS, evidenciando, ainda, a diferença entre a não-cumulatividade aplicável ao PIS/COFINS e a aplicável ao IPI e ao ICMS, conforme se evidencia, infra:

“Verifica-se que a controvérsia foi decidida com fundamento em norma constitucional. O texto da EC 42/03, ao cuidar da matéria quanto ao PIS e à COFINS, referiu que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos inciso I, b; e IV do caput, serão não cumulativas” (CF art. 195, §12), deixando de registrar a fórmula que serviria de ponto de partida à exegese pontuada, ou qualquer outra.

Portanto, não há, na construção, a escolha desta ou daquela técnica de incidência do princípio a nortear sua aplicação. Relevante, portanto, a definição pela Suprema Corte do núcleo fundamental do princípio da não-cumulatividade quanto à tributação sobre a receita, já que com relação aos impostos indiretos (IPI e ICMS) a corte vem assentado rica jurisprudência.

Nesta senda, as restrições previstas nas referidas leis, a limitar o conceito de insumo na tributação sobre a receita, requerem a definição da amplitude do preceito previsto no §12 do art. 195 da CF. Diante do exposto, nos termos do art. 543-A, § 1º, do Código de Processo Civil, combinado com o art. 323, § 1º, do RISTF, manifesto-me pela existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada.” (destacamos)

Nota-se que o STF reconheceu expressamente que a limitação imposta pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 requer análise detida do disposto na Constituição Federal, o que evidencia que os preceitos adotados pela RFB, visando atribuir uma visão mais restritiva ao regime da não-cumulatividade aplicável ao PIS/COFINS, não encontra respaldo constitucional e deverá, com o julgamento do RE nº 790.928/RG/PE em regime de repercussão geral, vir a ser considerado inaplicável futuramente.

Ademais, no âmbito judicial, já se identificava, paulatinamente, a tendência de afastar o entendimento mais restritivo no que tange à interpretação do termo “insumo” para fins de creditamento do PIS e da COFINS.

Neste contexto, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF4”)[33], notadamente fiscalista, já proferiu decisão (Apelação Cível n° 0029040-40.2008.404.7100/RS[34]) afastando a utilização do conceito de insumo e regime não-cumulativo do ICMS e do IPI para fins de creditamento do PIS e da COFINS (apesar de também existirem decisões judiciais em contrário que adotam a visão restritiva[35]). No referido acórdão, restou consignado que o critério para averiguar se um gasto originaria crédito de PIS e COFINS seria aquele previsto na legislação do IRPJ (i.e., visão abrangente), como se verifica da ementa abaixo:

“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PARALELO COM O IPI. CREDITAMENTO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM, EXPEDIÇÃO DE PRODUTOS E CONTROLE DE ESTOQUES. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/2002 E 404/2004. CRITÉRIO DE CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS.

(…)

2. Não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação, por meio da técnica de compensação de débitos com créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim, a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo, com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior.

3. O art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.6372/002 e 10.833/2003, ao estabelecer as hipóteses de creditamento para efeito de dedução dos valores da base de cálculo do PIS e da COFINS, prevê o aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes.

4. Conquanto o legislador ordinário não tenha definido o que são insumos, os critérios utilizados para pautar o creditamento, no que se refere ao IPI, não são aplicáveis ao PIS e à COFINS. É necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços. Serviços, nesse contexto, são o resultado de qualquer atividade humana, quer seja tangível ou intangível, inclusive os que são utilizados para a prestação de outro serviço.

5. As Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que admitem apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto como insumos, não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.

6. O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção.

7. As despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva.”

(TRF4, 1ª Turma, Apelação Cível n° 0029040-40.2008.404.7100/RS, Rel. Des. Joel Ilan Paciornik, DJe 20.07.2011) (destacamos).

Todavia, é igualmente possível verificar uma tendência atual no Poder Judiciário pela adoção do critério da essencialidade para aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do PIS e da COFINS, explicitado por SCHOUERI e encampado em decisões recentes do CARF, conforme descrito no item precedente.

No âmbito dos Tribunais Regionais Federais (TRFs), dentre os julgados sobre o assunto – que simultaneamente rejeitam a visão restritiva da RFB bem como a visão abrangente da doutrina – destacamos o julgamento da Apelação em Mandado de Segurança nº 0005469-26.2009.4.03.6100/SP, específica sobre o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre despesas de propaganda/marketing, infra citado:

“12. Cinge-se a discussão à abrangência do conceito de insumo utilizado no inciso II do art. 3º em análise.

13. É certo, por um lado, que não se pode adotar, como fazem as Instruções Normativas nº 247/2002 (PIS) e nº 404/2004 (COFINS), o conceito restritivo da legislação do IPI. O conceito de insumo para efeito de crédito de PIS/COFINS é distinto daquele contido no IPI, como tem reiteradamente decidido a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CARF), de que é exemplo o Processo 11065.191271/2006-47 – 3ª Turma – 23 a 25 de agosto/2010). Por outro lado, também não é o caso de se elastecer o conceito de insumo a ponto de entendê-lo como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, como já decidiu a 2ª Câmara da 2ª Turma do CARF no Processo nº 11020.001952/2006-22. Ressalte-se que a legislação do PIS e da COFINS usou a expressão “insumo”, e não “despesa” ou “custo” dedutível, como refere a legislação do Imposto de Renda, não se podendo aplicar, por analogia, os conceitos desta última (CTN, art. 108).

14. Somente pode ser considerado como insumo aquilo que é diretamente utilizado no processo de fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos serviços, e que deve ser avaliado caso a caso, não abrangendo custos ou despesas de fases anteriores nem de fases posteriores. Incluem-se nesta última hipótese os custos e despesas com propaganda, publicidade, marketing, promoções, comissões, pesquisas de mercado, relacionados à comercialização dos produtos. Por mais relevante que sejam tais custos ou despesas para o êxito da comercialização dos produtos pela apelante, não podem ser considerados insumos da atividade comercial por ela desenvolvida (…)”

(AMS 0005469-26.2009.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Consuelo Yoshida, Sexta Turma do TRF3[36], D.E. 22/06/2012)

Por outro lado, evidenciando uma ausência de convergência da jurisprudência quanto ao tema, o TRF da 4ª Região Fiscal adotou o posicionamento mais abrangente ao julgar a Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, no dia 26/06/2012 (publicada no DJEF da 4ª Região no dia 04/07/2012), de relatoria do Juiz Federal Leandro Paulsen, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA.

1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.

2. A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.

3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.

4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.

5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.

6. O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

(…)

A metodologia para o PIS e para a COFINS, por certo, apresenta nuances distintas daquela adotada para o IPI e o ICMS. Esses créditos assegurados ao contribuinte são correspondentes ao montante da exação incidente na aquisição matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, ou de mercadorias. E são devidamente deduzidos dos débitos fiscais decorrentes da saída dos produtos industrializados ou das mercadorias. As contribuições PIS e COFINS, de seu turno, valem-se de um método próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente a despesas incorridas (art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003).(…)”

No âmbito do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), por ocasião do julgamento do Recurso Especial (“REsp”) nº 1.246.317/MG (ainda pendente de decisão final), em que três Ministros da Turma (composta por cinco julgadores) votaram por afastar a aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do IRPJ (visão abrangente), como também para afastar o critério do custo de produção previsto pela legislação do IRPJ, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS. De acordo com o voto do Ministro Mauro Campbell (relator), entende-se por insumos as despesas essenciais para a produção do produto ou prestação dos serviços, por conseguinte, adotando a visão intermediária.

Confira-se, a seguir, os trechos mais relevantes do mencionado voto:

“(…) 3. São ilegais o art. 66, §5º, I, “a” e “b”, da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 – Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, “a” e “b”, da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 – Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de “insumos” previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.

4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de “insumos”, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de “Custos e Despesas Operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda – IR, por que demasiadamente elastecidos.

5. São “insumos”, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microrganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo “insumo” para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido.

(STJ, REsp nº 1.246.317/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell) (destacamos)

Assim, se confirmado o entendimento manifestado no voto do Ministro Mauro Campbell oportunamente transcrito, é possível que tal julgado do STJ se torne um relevante precedente para consagração do critério da essencialidade na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS na esfera judicial, o que enfraqueceria os argumentos de defesa das INDÚSTRIAS em eventuais questionamentos sobre o aproveitamento de tais contribuições sobre as despesas de propaganda/marketing, já que tais serviços não são imprescindíveis às suas diversas atividades empresariais.

Todavia, deve-se ressaltar que a decisão do STJ não é, ainda, definitiva, pois apenas três votos foram proferidos até a presente data, o que significa que não há precedente definitivo de um tribunal superior (i.e., do STJ tampouco do STF) sobre a matéria[37]. Neste sentido, destacamos ser possível que os Ministros que já proferiram voto revejam seu posicionamento.

Ressalte-se, ainda, que no dia 14/04/2014, o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho do STJ proferiu despacho no RE nº 1.221.170/PR para submeter o julgamento ao rito dos recursos repetitivos. Nesse caso, a controvérsia refere-se ao conceito de insumo, tal como empregado nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, para fim de deferir o direito ao crédito de PIS e COFINS dos valores incorridos em sua aquisição.

Assim, também no âmbito do STJ se reconheceu expressamente que não há uma definição clara quanto ao conceito de insumo para fins de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS. Esclareça-se que, após o julgamento do recurso representativo de controvérsia (recurso repetitivo), a Coordenadoria do Órgão Julgador (1ª, 2ª e 3ª Seção ou Corte Especial) expede ofício aos tribunais de origem (Tribunal de Justiça – “TJ” – e Tribunal Regional Federal – “TRF”) com cópia do acórdão para ciência do posicionamento do STJ sobre a matéria (art. 6º da Resolução n. 8 do STJ de 7/8/2008)[38].

Ademais, como visto, o TRF4 possui decisão consagrando a visão abrangente, conforme mencionado acima, o que dá maior supedâneo para eventual discussão judicial acerca da amplitude do referido conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS. Por tal razão, entendemos que, atualmente, há maiores chances de êxito para discussão jurídica embasada na visão abrangente no Poder Judiciário do que no CARF/CSRF.

Não se pode deixar de mencionar, contudo, que o TRF da 3ª Região Fiscal vem se manifestando, constantemente, no sentido de aplicar o conceito mais restrito para a expressão “insumo”, o que poderia dificultar uma eventual demanda tributária na esfera judicial federal em São Paulo.

Por fim, ressalte-se que, diante da existência do RE nº 790.928/RG/PE, cuja tese foi reconhecida como sendo de repercussão geral pelo STF, e do REsp nº 1.221.170/PR, afetado pela sistemática do recurso repetitivo pelo STJ, tem-se que apenas após o julgamento dos referidos recursos é que serão definitivamente traçadas as orientações a serem seguidas para fins do direito aos créditos de PIS e COFINS pelo regime da não-cumulatividade, já que as novas demandas a serem distribuídas (e também as já distribuídas, mais ainda não julgadas) ao STF e STJ, ficarão sobrestadas até o julgamento final e definitivo dos referidos recursos paradigmáticos sobre tal tema.

VII – Nossa Posição sobre a Possibilidade de Creditamento dos Serviços de Propaganda/Marketing pela INDÚSTRIA

Diante de todo o exposto até o momento, entendemos, assim como a doutrina e parte da jurisprudência atual, que o conceito de insumo previsto na legislação de IPI não é aquele que rege o direito ao creditamento para fins de PIS e COFINS, visto que o primeiro tributo (IPI) recai especificamente sobre a atividade industrial, ao passo que o PIS e a COFINS incidem sobre as receitas originadas das atividades econômicas.

O conceito de insumo determinado pelas legislações do ICMS e IPI está intimamente relacionado à própria materialidade desses tributos, cujo fato gerador corresponde, respectivamente, (i) à operações relativas à circulação de mercadorias ou de serviços e (ii) operações relativas à industrialização de produtos. Particularmente no caso do IPI, a legislação (RIPI) permite o creditamento de insumos que, basicamente, são consumidos diretamente na produção e se agregam ao produto. Há um nítido critério relacionado à materialidade desse gravame, de tal sorte que a não-cumulatividade seja observada sobre uma cadeia cujo critério básico de conexão é que um insumo seja utilizado (agregado ou consumido) no processo de industrialização de outro produto.

Com relação ao PIS e à COFINS, todavia, sua materialidade vai além da atividade meramente mercantil, fabril ou de serviços, alcançando todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica^[39]. Assim é que tal conceito não pode ser equiparado ao delineado pelas legislações do IPI e do ICMS, mas deveria ser interpretado de forma a abranger todos os fatores de produção, isto é, não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, mas também os demais fatores necessários à obtenção de tais receitas. Se a o fato gerador e a base de cálculo (i.e., aspectos material e quantitativo) de tais contribuições sociais possuem como núcleo a materialidade “auferir receita”, a cadeia plurifásica há de ser creditada com os dispêndios necessários para a geração de receita, independentemente se diretamente envolvidos na produção de bem ou na prestação de serviço.

No entanto, esse mesmo conceito utilizado para fins do IPI foi inserido nas Instruções Normativas que regulam o PIS e a COFINS não-cumulativos. Daí porque esse entendimento ser considerado como uma visão restritiva do conceito de insumo. Nesse sentido, as Instruções Normativas SRF nº 247/02 e nº 404/04 consagraram essa visão restritiva, incorrendo, a nosso ver, em inconstitucionalidade e ilegalidade (de acordo com entendimento doutrinário e jurisprudencial, os quais corroboramos), em clara violação ao princípio da não-cumulatividade, não guardando relação com a materialidade das contribuições do PIS e da COFINS.

A partir do exame dos significados do vocábulo “insumos”, tanto significado técnico[40] como jurídico, é possível verificar a impropriedade na adoção do conceito restritivo consagrado pela RFB por meio da visão restritiva (estritamente literal), conforme se extrai das transcrições doutrinárias abaixo:

“Insumo – elemento que entra no processo de produção de mercadorias e serviços: máquinas e equipamentos, trabalho humano, etc; fator de produção.”^[41]

“Insumo – cada um dos elementos (matéria –prima, equipamentos, capital, horas de trabalho, etc.) necessários para produzir mercadorias ou serviços; input ETIM prov. Subst. Depreendido do v. lat. Insumo.is.umpsi.umputum ou umtum.mere tomar, invadir, despender, gastar; fig. empregar em, consagrar a; segundo AF, trad. Do ing. Input p.Ana. com o port. Consumo.”^[42]

“Insumo – Economia Política. 1. Despesas e investimentos que contribuem para um resultado ou para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final. 2. É tudo aquilo que entra (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3. Trata-se de combinação de fatores de produção, diretos (matéria-prima) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços (Antônio Geraldo de Cunha e Othon Sidou)”^[43].

“Insumos, no parágrafo único do obscuro art. 10, I, do AC nº 34, é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa input, isto é, o conjunto de fatores produtivos, como matérias primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto final  …..’Insumos’ são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos ‘produtos intermediários’ que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção.”^[44]

Da análise das definições acima transcritas, podemos definir insumo como um conjunto de fatores necessários para que a empresa desenvolva sua atividade. Especificamente sobre o conceito de insumo para fins tributários, MARIZ DE OLIVEIRA^[45]explica que:

“(…) insumo é conceito econômico correspondente a tudo quanto seja utilizado, empregado ou consumido para a produção de algum bem ou serviço.”

Portanto, resta comprovado que a visão restritiva – consagrada em respostas a soluções de consulta federais – deve ser desconsiderada, como têm feito o CARF e o Poder Judiciário.

No que se refere à adoção da visão intermediária de insumos para fins do creditamento do PIS e da COFINS, calcada no conceito de essencialidade (i.e., imprescindibilidade) e não da simples necessidade do gasto incorrido pelo contribuinte, entende-se que um bem ou serviço pode ser utilizado para viabilizar determinada atividade (prestação de serviço ou produção de bens) realizada por um contribuinte – e neste caso deve ser enquadrado como custo e gerar créditos de PIS/COFINS -, mas também ser utilizado em outra atividade sem ter esse caráter viabilizador – e, portanto, sem ser enquadrado como custo nem gerar créditos de PIS/COFINS.

Por exemplo, o gasto com um produto de limpeza, que em um escritório de advocacia não é utilizado como insumo – por isso não deve gerar créditos de PIS/COFINS -, mas o é em uma empresa de conservação ou limpeza de ambientes – hipótese em que tem de gerar créditos das contribuições.

Todavia, não concordamos totalmente com a referida visão intermediária, na forma como aplicada atualmente pelos tribunais administrativo e judiciais. Isto porque, ao nosso ver, a norma do art. 3°, inciso II, das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03 alcança todos os bens e serviços adquiridos pelo contribuinte que tenham o escopo de viabilizar, direta ou indiretamente, material ou instrumentalmente, a prestação do serviço ou a produção do bem. Essa ideia vai ao encontro do conceito técnico-contábil de custo, de forma que a utilização de tal conceito confere segurança à definição, necessariamente casuística, sobre o direito ou não ao creditamento relativo a determinado bem ou serviço adquirido.

Adicionalmente, a finalidade legal de afastar a carga tributária acumulada nas etapas do ciclo econômico (que é o alicerce da regra de não-cumulatividade), só pode ser alcançada por meio da capacidade compensatória de créditos anteriores. Em outras palavras, o relevante para a não-cumulatividade é que os elementos utilizados dentro de um ciclo econômico que carreguem incidências tributárias de PIS/COFINS anteriores devem gerar créditos dessas contribuições, pois somente assim se evitará a acumulação da respectiva carga tributária. Por outro lado, caso se adquira um bem ou serviço destinado a viabilizar um dado processo produtivo, mas aquele bem ou serviço não foi anteriormente tributado pelo PIS/COFINS, não há risco de acumulação, pois não há carga tributária antecedente.

Por tais motivos, embora não nos filiemos às visões restritiva ou abrangente, entendemos que a corrente intermediária, apesar de melhor refletir o contorno constitucional das contribuições, não deve  acabar por restringir, parcial e inadequadamente, o conceito de insumos para fins de creditamento do PIS e COFINS, negando que o primado da não-cumulatividade alcance sua eficácia plena. Para tanto, entendemos que a visão intermediária condizente com a hipótese de incidência e princípios constitucionais aplicáveis ao PIS e à COFINS é aquela que atrela a essencialidade do gasto com a geração da receita bruta pela pessoa jurídica, naquela atividade por ela praticada, e não aquele entendimento defendido por SCHOUERI[46] no sentido de que a essencialidade do dispêndio somente se vincula à produção ou fabricação do produto em si.

No caso das INDÚSTRIAS ora analisado, os serviços de propaganda/marketing por ela tomados, na medida em que intrinsecamente ligados à geração de receitas pelas características de indústria de venda de produtos ao consumidor, e sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, reforçam a necessidade de creditamento de tais custos incorridos por força da regra da não-cumulatividade consagrada na Constituição Federal. Portanto, se adotada a visão intermediária na forma por nós compartilhada, haveria o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre o valor dos serviços de propaganda/marketing tomados.

VIII – Comprovação da Correlação entre as Despesas com Propaganda/Marketing e Geração de Receita Operacional

É incontroverso o fato de que, para algumas empresas e para determinados setores da atividade econômica, os serviços de propaganda/marketing, além de essenciais, são imprescindíveis para a produção de receitas e a manutenção da respectiva fonte produtora, caracterizando-se, nestas situações, como operacional nos termos do que dispõe o artigo 299 do RIR/99.

Sobre o assunto, MARTINS, CASTAGNA e MARTINS[47] assim esclareceram:

“O marketing congrega todos os esforços estratégicos e de comunicação, assumindo papel de vital importância para a própria sobrevivência de inúmeras atividades econômicas.

Sem dúvida, e com espeque no artigo 47, parágrafo 1º, da Lei nº 4.506/1964 – que concede fundamento de validade ao citado artigo 299 do RIR/99 – as despesas com propaganda e marketing se mostram necessárias para a realização das transações ou operações exigidas em variados segmentos empresariais inseridos numa economia de mercado.

Mostram-se tais despesas, assim, totalmente usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa Lei nº 4.506/1964, artigo 47, parágrafo 2º), razão pela qual, sob nosso entendimento, desde que se mostrem essenciais à manutenção da fonte produtora, enquadram-se no conceito de insumo definido no artigo 3º das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 para fins de apropriação de créditos do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade. Isto porque:

a) são elementos que entram no processo de produção de serviços e venda de bens, constituindo despesas que contribuem decisivamente para a obtenção do resultado empresarial até a entrega ao consumo final;

b) são preços incorridos para a venda de bens relacionados á atividade da entidade, na dicção do Pronunciamento XIV – receitas e despesas e item 08 da NPC nº 02, ambos do Ibracon;

c) são custos alocados de forma sistemática para a venda de bens, na forma da CPC 16, editada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis; e

d) não estão expressamente vedados pela legislação de regência destas contribuições.” (grifamos)

Vê-se, da doutrina acima colacionada, que o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre despesas de propaganda/marketing depende da confirmação de três quesitos: (a) direta vinculação com a comercialização dos produtos da INDÚSTRIA, (b) o resultado que os dispêndios com propaganda/marketing acarretam na receita da empresa e (c) comprovação da essencialidade destes dispêndios às vendas da empresa.

Deste modo, se estes três requisitos forem comprovados pela INDÚSTRIA (por meio de laudo econômico-contábil, por ex.), torna-se defensável a tomada dos créditos de PIS e COFINS sobre referidos dispêndios lembrando, contudo, que apesar de defensável, a tomada destes créditos está associada ao risco de questionamento por parte das autoridades fiscais federais[48], já que, como demonstrado anteriormente, a 1ª instância administrativa (responsável pelas fiscalizações e lavraturas de autos de infração) mantem o entendimento restritivo com relação ao conceito de insumo e, sob esta ótica, as despesas de propaganda/marketing não estão diretamente relacionadas com a produção dos bens e prestação de serviços pela INDÚSTRIA. Partindo-se desse ponto de vista fazendário, o conceito de insumo nas despesas com propaganda/marketing certamente seria restringido e, portanto, tal creditamento provavelmente seria contestado pela RFB quando do julgamento pela DRJ competente.

Por outro lado, partindo-se da premissa explorada por BARRETO[49] de que o marketing é “um processo de planejamento e execução de uma certa concepção, com a finalidade de determinar preço, promoção e distribuição de ideias, bens e serviços para criar negócios”, que visa “obter a fidelização de pessoas a um certo produto ou processo”, existem argumentos válidos para sustentar a essencialidade destes serviços, principalmente diante do cenário competitivo que se vislumbra nos negócios nos dias de hoje.

Observe-se, aliás, que a própria RFB manifestou-se neste sentido, em uma decisão que, embora isolada, traz interessante posicionamento do órgão administrativo de 1ª instância sobre a possiblidade de as despesas de propaganda, marketing e publicidade originarem créditos de PIS e COFINS. Confira-se:

“Solução de Consulta nº 107, de 09/12/2009 (2009)

PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. VEÍCULO DE DIVULGAÇÃO. Os custos ou despesas relativos a valores devidos por veículo de divulgação a agência de propaganda ou publicidade, a título de remuneração, somente podem ser empregados na constituição de créditos descontáveis na apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, devida pelo veículo de divulgação, quando a obrigação referente a tais custos e despesas for, quer em decorrência de contrato, quer por disposição da legislação específica, do próprio veículo e tiver sido contraída em função de serviços de propaganda ou publicidade diretamente aplicados ou consumidos na prestação de serviços do veículo de divulgação.” (destacamos)

Assim, é possível verificar que, para ser configurado o direito da INDÚSTRIA ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre despesas de propaganda/marketing, é imprescindível a comprovação de que referidas despesas tem função essencial para a colocação dos produtos da empresa no mercado e, consequentemente, incremento das receitas que são a própria base de cálculo das contribuições ora analisadas.

Em sendo feita esta comprovação, ainda que sobrevenham fiscalizações ou autuações fiscais futuras, existirão argumentos jurídicos robustos em favor da INDÚSTRIA para sustentar tal posicionamento, principalmente diante do entendimento que o CARF e os TRFs (à exceção do TRF da 3ª Região Fiscal) vêm adotando nos últimos anos.

Adicionalmente, as despesas com propaganda poderiam ainda ser caracterizadas como “fator de produção indireto”, conforme expressão utilizada pelo Conselheiro Leonardo Mussi na já citada declaração de voto proferida no Acórdão nº 3302-001.168, aqui reproduzida:

“O crédito é sobre bens e serviços utilizados como insumo, diz a norma.

O verbo utilizar neste trecho possui o sentido de “empregar (algo) ou para determinado fim” (Houaiss). Tal verbo no particípio (forma nominal) expressa uma ação plenamente concluída. Ou seja, o crédito somente pode ser calculado em relação aos bens e serviços que foram efetivamente empregados em determinada finalidade. Se o bem ou serviço for desviado da finalidade, o crédito não poderá ser usado.

A finalidade condicionante do crédito estipulada pelo legislador foi a de que o bem ou serviço seja utilizado/empregado “como insumo”. No contexto do dispositivo o termo “como” expressa uma equivalência, uma semelhança, tratando-se de uma conjunção comparativa. Isto quer dizer, no contexto, que o bem ou serviço não são necessariamente insumos, mas “utilizados como insumo”. Há uma diferença substancial de ser insumo ou ser utilizado como insumo, como adiante veremos.

(…)

Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem ser divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente caso é a divisão de insumos como fatores de produção diretos e indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias-primas, e os indiretos, a energia, apenas para citar estes dois. Os fatores de produção diretos podem ser, por sua própria natureza, tidos como insumo. Os fatores de produção indiretos são insumos, não pela sua natureza, mas sim por equivalência.  

O que quero dizer, é que a expressão “bens e serviços utilizados como insumo” abarca não apenas aquelas coisas que são insumos por sua própria natureza (matéria-prima), ou insumos diretos, mas sim, todas as coisas que são empregadas como fator de produção e que, portanto, são também consideradas insumo, os denominados insumos indiretos.

Por exemplo, um serviço de manutenção, por sua natureza, não constitui um insumo. Porém, se este serviço for empregado na produção equivalerá, para todos os fins, a um fator de produção ou insumo. A energia elétrica, a rigor, também não é um insumo. A energia elétrica, a rigor, também não é um insumo, mas o será quando for empregado na produção. Os combustíveis e lubrificantes também não são insumos propriamente ditos, mas adquirem esta qualificação se utilizados como fator de produção. Aliás, este exemplo foi dado pela própria norma, o que comentaremos mais adiante.

Assim, verificamos que há bens e serviços que são, por sua natureza, insumos, como a mão de obra, a terra, o capital, a matéria-prima, que são ligados diretamente à produção de bens e serviços. São os denominados fatores de produção diretos, que são assim identificados por estarem ligados inexoravelmente à produção.

Mas há outros bens e serviços que somente ganharão o status de insumo (indiretos) ou fator de produção, pelo fenômeno da equivalência, quando (estes bens e serviços) forem efetivamente empregados no processo de produção da empresa. São os denominados fatores de produção indiretos.”

Com efeito, o conceito de fator de produção indireto pode ser extensível às despesas de propaganda/marketing incorridas pela INDÚSTRIA. Sob tal perspectiva, a legislação do imposto de renda, ao tratar da operacionalidade das despesas, inclui estes dispêndios no rol de despesas operacionais e necessárias, “desde que esteja diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa” (artigo 366 do RIR/99[50]).

Sobre a distinção entre as despesas de propaganda/marketing passíveis de serem consideradas insumos e as que não podem ser assim consideradas, BARRETO[51] aduz:

“a propaganda e publicidade consideradas como insumo distinguem-se daquela tida como meramente institucional, em que uma sociedade, não necessitando divulgar seus produtos para vende-los, quer porque eles são vendidos antecipadamente, quer porque os compradores são muito especializados, opta por divulgar a entidade mais do que os produtos que fabrica. Nessa especial situação, tais gastos poderiam não ser tidos como insumos, não ensejando o creditamento autorizado em lei.”

Em decorrência desse raciocínio, pode-se sustentar que, nas hipóteses em que a INDÚSTRIA divulga seus diversos e variados produtos em anúncios de televisão, outdoors ou revistas ou em eventos que tenham por objetivo a divulgação do seu ramo de negócio, é possível defender que as despesas de propaganda/marketing por ela incorridas estão relacionadas com a sua atividade empresarial (“fator de produção indireto”) e, portanto, estariam aptas a gerar o direito de crédito para fins do PIS e da COFINS. Por outro lado, se as marcas, logotipos e nomes dos produtos da INDÚSTRIA forem utilizados em atividades alheias ao seu propósito negocial, como por exemplo, em shows e eventos de música, apenas como forma de patrocínio da INDÚSTRIA a tais eventos, não restaria evidenciada a correlação entre a despesa de propaganda/marketing incorrida e a geração de receita decorrente de sua atividade operacional, o que levaria à descaracterizando desta despesa como “fator de produção indireto” e, portanto, sujeita à gerar direito a crédito para fins de PIS/COFINS.

De fato, considerando que o PIS e a COFINS são tributos incidentes sobre a totalidade das receitas auferidas pelas empresas, a tomada de créditos sobre as despesas incorridas pelas pessoas jurídicas, desde que essenciais à obtenção das referidas receitas implica, precisamente, na estreita comprovação documental da relação direta das despesas de propaganda/marketing com a comercialização dos produtos da INDÚSTRIA e, mais ainda, com o incremento da receita operacional da empresa, que pressupõe o aumento das vendas dos produtos e serviços por ela comercializados e prestados. Para essa comprovação documental, recomenda-se a obtenção de estudos econômicos, pareceres periciais, relatórios de marketing econômico, laudos contábeis e financeiros, dentre outros documentos possíveis dessa comprovação, preferencialmente elaborados por empresas independentes e de renome no mercado, dotados de imparcialidade e notoriedade técnica.

IX – Conclusões

Conforme exposto no presente estudo, o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS tem passado por uma evolução histórica tanto na jurisprudência (administrativa e judicial) quanto na doutrina, não havendo – até o momento – uma consolidação jurisprudencial ou unanimidade doutrinária sobre seu alcance e limites.

Diante da extrema complexidade e ausência de  um entendimento uniformizado e predominante sobre o tema, entendemos serem possíveis as seguintes conclusões sobre o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo:

• A legislação do PIS e da COFINS não-cumulativos (Leis nº 10.637/02 e 10.833/013 e, sobretudo, sua regulamentação por meio das Instruções Normativas SRF nº 247/02 e nº 404/04) estabeleceu um visão restritiva de insumos, baseada no conceito advindo da legislação do IPI, cuja materialidade relaciona-se com o processo de industrialização de bens; ao passo que a materialidade do PIS e da COFINS relaciona-se com o geração de receitas;

• Conforme esperado, essa visão restritiva foi logo encampada pela RFB e corroborada na maioria das decisões administrativas de 1ª instância federal (Solução de Divergência COSIT nº 15/08 e diversas soluções de consulta), emitidas pelo próprio Fisco; porém, essa visão vem progressivamente perdendo espaço tanto no CARF como no Poder Judiciário (TRFs, STJ e STF);

• A doutrina, de forma unânime, criticou tal visão restritiva adotada pela RFB, dividindo-se em duas correntes: (i) a de visão abrangente (cujos expoentes são MARIZ DE OLIVEIRA e MARTINS), que utiliza o critério da necessidade decorrente de custo/despesa previsto na legislação do IRPJ para definição dos gastos aptos a originar o direito ao crédito do PIS e da COFINS; e (ii) a de visão intermediária (cujos expoentes são GRECO e SCHOUERI), que utiliza o conceito de essencialidade do gasto para fins de direito ao creditamento do PIS e da COFINS, rejeitando tanto a definição de insumo advinda da legislação do IPI como do IRPJ;

• O CARF tem adotado, em suas decisões mais recentes (sobretudo a partir de 2012), a visão intermediária no que tange aos gastos aptos a gerar o direito de creditamento para fins de PIS e COFINS, pautando-se pelo critério da essencialidade do gasto para a atividade principal do contribuinte; todavia, também existem decisões baseadas na visão abrangente, em que o custo/despesa necessário já seria suficiente para tal creditamento e, portanto, não há – até o presente momento – posicionamento consolidado e/ou dominante (por ex., inexiste súmula do CARF sobre o tema);

• Na esfera judicial, também não existe posicionamento consolidado/uniformizado, havendo decisões de TRFs adotando tanto a visão abrangente (TRF4) como a visão intermediária (TRF3); no STJ, há um precedente adotando a visão restritiva (REsp n° 1.147.902) e outro caso em fase de julgamento, i.e., ainda pendente de decisão final (REsp n° 1.246.317) em que o Ministro relator adotou a visão intermediária; portanto, também inexiste hoje jurisprudência firmada no âmbito judicial sobre a questão. Lembrando, ainda, que os julgamentos recentes vem sendo sobrestados em razão de o Recurso Especial nº 1.221.170/PR ter sido afetado à 1ª Seção para ser julgado pela sistemática do recurso repetitivo;

• Por fim, vale salientar que, recentemente, o STF – em decisão do Ministro Luiz Fux – reconheceu a repercussão geral da matéria por ocasião do julgamento do RE nº 790.928/RG/PE, que ainda aguarda deslinde final.

Considerando o atual cenário jurisprudencial administrativo e judicial sobre o conceito de insumo para fins de aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS, ainda em processo de consolidação, não está afastado o risco de eventual autuação por parte da RFB nos casos de creditamento advindo de serviços de propaganda/marketing em face das INDÚSTRIAS. Todavia, entendemos que no caso de eventual glosa dos créditos de PIS e COFINS sobre as despesas de propaganda/marketing incorridas pelas INDÚSTRIAS, existem argumentos jurídicos para contestar eventual autuação fiscal.

Portanto, especificamente com relação aos gastos incorridos com os serviços de propaganda/marketing contratados pela INDÚSTRIA perante seus prestadores, conforme dissemos anteriormente, podemos concluir, de acordo com nosso entendimento pessoal sobre o tema, que:

• Caso seja adotada a visão RESTRITIVA de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS por parte do órgão julgador (seja na esfera administrativa ou na judicial), as chances de êxito das INDÚSTRIAS em eventual autuação fiscal, com relação à manutenção dos referidos créditos, são improváveis;

• Caso seja adotada a visão INTERMEDIÁRIA de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS por parte do órgão julgador (seja na esfera administrativa ou na judicial), as chances de êxito das INDÚSTRIAS em eventual autuação fiscal, com relação à manutenção dos referidos créditos dependerão da prova de essencialidade a ser produzida (i.e. correlação da receita auferida com os gastos) ainda são possíveis; e

• Caso seja adotada a visão ABRANGENTE de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS por parte do órgão julgador (seja na esfera administrativa ou na judicial), as chances de êxito das INDÚSTRIAS em eventual autuação fiscal, com relação à manutenção dos referidos créditos, são prováveis.

Deve-se, ainda, ressaltar que a adoção da visão restritiva, intermediária ou abrangente no que se refere ao conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS dependerá exclusivamente do órgão julgador que apreciar a demanda decorrente de eventual autuação fiscal, não havendo como prever ou antecipar a corrente doutrinária que norteará tal potencial julgamento. No entanto, ressaltamos que, diante do cenário atual do tema no CARF e no Poder Judiciário, entendemos que as chances de a visão restritiva prevalecer são remotas e, portanto, restariam passíveis de aplicação por tais tribunais administrativo e judiciais, pragmaticamente, apenas as visões intermediária ou abrangente.

Nesse sentido, verificamos que a jurisprudência tanto administrativa como judicial, embora não consolidada, está mais próxima da visão intermediária. Contudo, qualquer que seja a visão adotada, se desfavorável às INDÚSTRIAS, haverá margem jurídica para contestação tanto na esfera administrativa como na esfera judicial.

Finalmente, nosso entendimento pessoal é o de que a visão intermediária (i.e. seguindo o critério da essencialidade relacionada à geração de receita) seria a mais adequada ao contorno constitucional do PIS e da COFINS. Neste particular, considerando, por exemplo, uma indústria de venda de produtos ao consumidor, entendemos que despesas com propaganda/marketing são essenciais à tal INDÚSTRIA e, portanto, devem ensejar crédito das referidas contribuições, desde que demonstrada a conexão de tais dispêndios com a geração de receita da empresa. Tal creditamento, por outro lado, deve ser vedado quanto a gastos para divulgação das marcas, logotipos e nomes dos produtos das INDÚSTRIAS em atividades alheias ao seu propósito negocial, como por exemplo, em shows e eventos de música, apenas como forma de patrocínio ou mecenato.

Publicação original: Tributação Indireta Empresarial: Indústria, Comércio e Serviços.1 ed.São Paulo: Quartier Latin, 2016, v.1, p. 333-378.

[1] A Medida Provisória n.º 66/2002 instituiu tal regime para o PIS e foi, posteriormente, convertida na Lei nº 10.637/02. No caso da COFINS, a não-cumulatividade foi introduzida pela Medida Provisória nº 135/03, convertida, posteriormente, na Lei nº 10.833/03.

[2] O regime anterior, isto é, regime cumulativo, previsto na Lei nº 9.718/98 prevê que as alíquotas de PIS e COFINS são de, respectivamente, 0,65 % (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3 % (três por cento), conforme o art. 4º, inciso IV da Lei nº 9.718/98.

[3] Opcionalmente, o contribuinte poderá se apropriar dos créditos gerados por ativo imobilizado à razão de 48 avos (i.e., 1/48 mensalmente). Na aquisição de certos ativos específicos, o crédito poderá ser realizado integralmente na data de sua entrada no estabelecimento.

[4] Sobre o tema, explica Edmar Oliveira Andrade que “o conceito mais polêmico de todos decorre do texto da lei que faz menção aos “insumos utilizados”. Essa expressão tem sido amplamente discutida e em torno dela foram construídas diversas teses interpretativas. No entanto, a construção de significações acerca do sentido e alcance da referida expressão”. (ANDRADE, Edmar Oliveira. Créditos de PIS e COFINS: Insumos na Fabricação, na Produção, na Prestação de Serviços e na Revenda de Bens. PIS e Cofins à luz da jurisprudência: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: volume 3. Marcelo Magalhães Peixoto e Gilberto Castro Moreira Junior (coordenação). 1ª ed. São Paulo, MP Editora, 2014. pp. 109-110).

[5] Alterada pela Instrução Normativa SRF nº 358/03.

[6] “Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:

I – do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.

[7] Sobre o conceito de insumo adotado pelo Fisco Federal, esclarecedora é a ementa da decisão proferida pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal em Belém (“DRJ”), formalizada no Acórdão nº 01-24.122, publicado em 31.01.2012, que diz: “No cálculo do PIS Não-Cumulativo somente podem ser descontados créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou, ainda, sobre os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”. (g.n.)

[8] A Constituição Federal, em seu artigo 153, § 3º, II, que o IPI “será cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

[9] O CTN, em seu art. 49, elenca que “o imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados”.

[10] “Art. 2º. O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI

(…)

Art. 3º. Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados”.

[11] Sobre os impropérios e distorções ocasionados pelo creditamento no regime de não-cumulatividade do PIS e da COFINS, vide: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Possibilidade de manutenção e utilização de créditos de PIS/COFINS relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros. Revista Dialética de Direito Tributário nº 197, pp. 97-100.

[12] GRECO, Marco Aurélio. Não-Cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo/ Porto Alegre: IOB Thompson/Instituto de Estudos Tributários, 2004; p.101-122.

[13] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Aspectos relacionados a “não-cumulatividade” (sic) da COFINS e da contribuição ao PIS. In FISCHER, Octavio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). PIS/COFINS – Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 44-47.

[14] MARTINS, Natanael. O Conceito de Insumos na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães e FISCHER,Otávio Campos. PIS-COFINS: Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 207.

[15] “(…) constituem-se insumos para a produção de bens ou serviços não apenas as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem e outros bens quando sofram alteração, mas todos os custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a produção”. (MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Aspectos relacionados à Não-cumulatividade da Cofins e da Contribuição ao PIS. In PIS-Cofins: Questões polêmicas. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 24). (g.n.)

[16] CASTRO E SILVA, Eric. “Definição de ‘Insumos’ para fins de PIS e Cofins não Cumulativos”, Revista Dialética de Direito Tributário, n° 170, nov./2009, p. 28.

[17] MARTINS, Natanael. “O Conceito de Insumo na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS”. In. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Otávio Campos (Coords.) PIS-COFINS – Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 204.

[18] “Portanto, somente dispêndios que configuram mera conveniência do contribuinte ou não interfiram de alguma forma no processo produtivo com a finalidade de contribuir na obtenção de receita, não serão considerados insumos. Os demais devem ser considerados insumos para a obtenção de crédito, possuindo noção abrangente” (CALCINI, Fábio Pallaretti. “PIS e COFINS. Algumas Ponderações acerca da não Cumulatividade”. Revista Dialética de Direito Tributário, n° 176, mai. 2010, p. 59).

[19] “(…) A motivar o voto, foi utilizado como baliza o critério de inerência trada por Marco Aurélio Greco – traduzido no voto como critério da essencialidade – no sentido de que os bens e serviços ao mesmo tempo úteis e necessários ao processo produtivo e à prestação de serviços devem ser considerados aptos a gerar créditos das contribuições.

Diferentemente das teorias inspiradas pela legislação do IRPJ ou mesmo por critérios contábeis, defende não serem quaisquer custos ou despesas aptos à geração de créditos, mas somente aqueles que se afigurem estritamente necessário à efetivação do processo produtivo em si, ainda que não sejam agregados ao produto final ou ao serviço prestados, desde que assegurem que o processo exista ou se desenvolva com as qualidades pertinentes”. GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS. Revista Fórum de Direito Tributário, ano 6, n. 34, apud PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF (p. 423).

[20] SCHOUERI, Luís Eduardo et al. “O termo “insumo” na legislação das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS: a discussão e os novos contornos jurisprudenciais sobre o tema”. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF. MP Editora: São Paulo, 2011, p. 423-424.

[21] “Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I – o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II – o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III – os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV – os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V – os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo.

(…)

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa”.

[22] FERNANDES, Edison Carlos. Não cumulatividade da contribuição ao PIS, de acordo com a Lei nº 10.637, de 2002 (MP 66). Revista Dialética de Direito Tributário nº 89: São Paulo, Dialética.

[23] SCHOUERI, Luís Eduardo et al. op. cit. p. 423-424.

[24] Em 2008, foi publicada a Solução de Divergência COSIT nº 15/08, que assim dispôs:

“Para efeito do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente, aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado. (…)”.

[25] À época das decisões mencionadas, o órgão era chamado de “Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda” e passou a ter nova estrutura e denominação com a publicação da Portaria nº 256, de 22/06/2009.

[26]Conforme o art. 290 (que define custo para fins do IRPJ) e o art. 299 (que define despesa dedutível para fins do IRPJ) do Decreto 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”).

[27] Vide: TAVARES, Diogo Ferraz Lemos; FILIPPO, Luciano Gomes. “Caso Móveis Ponzani: o conceito de insumo e a definição dos créditos dedutíveis para fins de PIs e COFINS não cumulativos”. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento Tributário: Análise de Casos, vol. 2. São Paulo: MP Editora, 2014, pp. 379-402.

[28] Processo Administrativo n° 11080.008337/2005-51, julgado pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF, publicado em 13/09/2013.

[29] No voto, refuta-se a semelhante ao conceito do IPI na medida em que não existe conceito de insumo expressamente definido na legislação do IPI, que se refere individualmente a matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, razão pela qual tal gênero não está circunscrito a essas três espécies, exclusivamente.

[30] No que tange ao IRPJ, faz uso de dois exemplos para demonstrar o descasamento entre a legislação do IRPJ e das contribuições em tela no que tange ao tratamento fiscal dos custos e despesas fundamentais a ambos os tributos. O primeiro diz respeito à mão-de-obra, que, no IRPJ, é custo, e portanto, insumo aplicado na produção, o que não ocorre no PIS/COFINS, onde tal gasto é expressamente excluído do rol dos geradores de créditos dessas contribuições, pela simples razão de não influenciar na cumulatividade do tributo, na medida em que as pessoas físicas estão fora do campo de incidência do PIS e COFINS. Em outras palavras, como não incide PIS/COFINS sobre o trabalho disponibilizado pela pessoa física – ninguém paga as referidas contribuições no final do mês quando recebe o salário -, então a mão-de-obra não pode ensejar crédito para aquele que dela se utiliza. O segundo é relativo ao período ao qual deve ser atribuído o custo, que, no IRPJ, é o momento da efetiva venda da mercadoria ou do produto”, enquanto, no PIS/COFINS, é o momento da “aquisição do bem ou do serviço.

[31] “CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 COFINS. INDUMENTÁRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. ART. 3º LEI 10.833/03. Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da Cofins não cumulativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pela referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos – exigência sanitária que deve ser obrigatoriamente cumprida – é  insumo  inerente à produção da indústria avícola, e, portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo. Recurso Especial do Procurador Negado. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso especial” (grifamos). (Acórdão nº 9303-001.740, CSRF, publicado em 05/07/2012). No referido acórdão, conhecido como “Caso Doux Frangosul”, a Conselheira Nanci Gama apresentou voto adotando a visão intermediária, aduzindo que: “Por oportuno ressalto que do mesmo modo que entendo que dão direito ao abatimento, na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, os dispêndios afetos, na linguagem de Marco Aurélio Grecco, ao pressuposto de fato destas contribuições, receitas, não entendo correto adotar o conceito de insumo aplicável ao imposto de renda, cujo pressuposto é daquele distinto”. No mesmo sentido foi o voto da Conselheira e atual Vice-Presidente do CARF, Susy G. Hofmann.

[32] Cf. art. 966 do Código Civil (Lei nº 10.406/02), in verbis: “Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”.

[33] Neste particular, ressaltamos que o TRF4 é sabidamente um tribunal extremamente fiscalista, pelo que uma decisão sua favorável aos contribuintes certamente conta com considerável respaldo jurídico.

[34] Referido processo foi remetido ao STJ, por ocasião da interposição do Recurso Especial  nº 1.318.791/SC, que teve seu julgamento sobrestado até o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR que foi afetado à 1ª Seção do STJ para julgamento do caso de acordo com a sistemática do Recurso Repetitivo.

[35] A 2^a Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao analisar o Recurso Especial n° 1.147.902, de relatoria do Exmo. Min. Herman Benjamin (publicado do DJe de 06.04.2010), confirmou acórdão do Tribunal Regional Federal da 4^a Região que adotara a interpretação mais restrita do conceito de insumo (i.e., aquela decorrente da legislação do IPI) e, com base nela, rejeitara o pedido de um contribuinte para que os gastos com transporte interno de mercadorias entre seus próprios estabelecimentos gerassem créditos de PIS/COFINS. Foi dito que se considera insumo aquele gasto que relaciona diretamente à atividade da empresa, com algumas restrições.

[36] Ressaltamos que o TRF3 tem jurisdição sobre o Estado de São Paulo.

[37] Em artigo publicado em 2011, foi dito que “(…) o Superior Tribunal de Justiça começou a julgar, pela primeira vez, a questão referente ao conceito de insumo para fins determinação de créditos das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS” (SCHOUERI, Luís Eduardo. op.cit., p. 422).

[38] Como consequência, os recursos que foram sobrestados pelo STJ serão julgados conforme o entendimento esposado no acórdão do recurso representativo da controvérsia. Quanto aos recursos suspensos pelo tribunal de origem, a decisão pode ser da seguinte forma: a) Negará seguimento ao recurso especial no caso de a decisão do acórdão recorrido COINCIDIR com o posicionamento do STJ; b) Apreciará novamente a matéria na hipótese de o acórdão recorrido DIVERGIR do posicionamento do STJ; se mantida a decisão divergente pelo tribunal de origem, far-se-á o exame de admissibilidade do recurso especial.

[39] “O insumo não se exaure no estabelecimento; ao revés, cria utilidades que irão ultrapassar suas fronteiras: o gasto que é insumo será consumido na criação de utilidades que serão usufruídas por aqueles que as adquirirem. Por isso, o insumo é um conceito muito mais amplo de que meramente a matéria-prima que se integra fisicamente ao produto e à mão-de-obra diretamente ligada à produção” (ALMEIDA JUNIOR, Fernando Osorio. “Não-Cumulatividade do PIS – Aspectos Controvertidos”. In. SCHOUERI, Luís Eduardo (Coord.). Direito Tributário. Homenagem a Alcides Jorge Costa. Vol. 2, São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 692).

[40] Neste aspecto, recorde-se que a Lei Complementar nº 95/98, no art. 11, I, “a” dispõe que, na interpretação dos textos legais, as palavras devem ser entendidas em seu sentido comum, quando elas forem de uso corriqueiro, e no seu sentido técnico pelo qual são entendidas no campo da atividade especializada a que se referem, quando for o caso.

[41] Novo Aurélio Século XXI, Editora Nova Fronteira, 3ª edição, 1999, p. 1120.

[42] Dicionário Houaiss de Língua Portuguesa. Objetiva, 1ª Edição, p. 1629.

[43] DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, vol. 02, pg. 870.

[44] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição, Forense, p. 405.

[45] Op.cit., In PIS-COFINS: Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 45.

[46] SCHOUERI, Luís Eduardo et al. op.cit.

[47] MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva. Direito à Escrituração de Créditos do PIS e da Cofins em relação ás Despesas com Marketing e Publicidade e com Taxa de Emissão de Boletos de Administradora de Cartões de Crédito. Revista Dialética de Direito Tributário nº 208, pp. 75-90.

[48] Veja-se, neste sentido as Soluções Consulta nº 137/2014 e nº 60/2013, anteriormente transcritas neste Memorando.

[49] BARRETO, Gileno Gurjão. Créditos de PIS e da COFINS sobre despesas de Marketing, Propaganda e Publicidade. In: BORGES, Eduardo (coord.). PIS/COFINS – Apropriação de Créditos – Conceito de Insumos – Posicionamentos do CARF. São Paulo: Quartier Latin, 2014, pp.127-149.

[50] “Art. 366. São admitidos, como despesas de propaganda, desde que diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa e respeitado o regime de competência, observado, ainda, o disposto no art. 249, parágrafo único, inciso VIII:

I – os rendimentos específicos de trabalho assalariado, autônomo ou profissional, pagos ou creditados a terceiros, e a aquisição de direitos autorais de obra artística;

II – as importâncias pagas ou creditadas a empresas jornalísticas, correspondentes a anúncios ou publicações;

III – as importâncias pagas ou creditadas a empresas de radiodifusão ou televisão, correspondentes a anúncios, horas locadas ou programas;

IV – as despesas pagas ou creditadas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda;

V – o valor das amostras, tributáveis ou não pelo imposto sobre produtos industrializados, distribuídas gratuitamente por laboratórios químicos ou farmacêuticos e por outras empresas que utilizem esse sistema de promoção de venda de seus produtos, sendo indispensável:

a) que a distribuição das amostras seja contabilizada, nos livros de escrituração da empresa, pelo preço de custo real;

b) que a saída das amostras esteja documentada com a emissão das correspondentes notas fiscais;

c) que o valor das amostras distribuídas em cada ano-calendário não ultrapasse os limites estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, tendo em vista a natureza do negócio, até o máximo de cinco por cento da receita obtida na venda dos produtos”. (g.n.)

[51] Op. cit., pp. 140-141.