Parallel treaties e a interpretação dos acordos para evitar a dupla tributação: a experiência brasileira em face dos Artigos 7, 12 e 21 da Convenção Modelo OCDE
1. Introdução
O tema da interpretação e qualificação dos tratados internacionais contra a dupla tributação, de extrema complexidade, ganha contornos adicionais de dificuldade e gera acirradas divergências doutrinárias quando se trata da aplicação dos chamados parallel treaties.
A discussão nasce da regra interpretativa aplicável aos tratados internacionais. A interpretação de um tratado contra a bitributação se inicia no texto do próprio tratado, uma vez que, pelo princípio do pacta sunt servanda (Artigo 26 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados – “CVDT”) e pela natureza negocial inerente à celebração de tais acordos, a interpretação deve ser feita nos termos da redação de cada acordo, que varia entre os Estados contratantes.
Caso o significado do termo ou expressão não possa ser obtido por meio da interpretação do texto do tratado, deve-se recorrer ao seu “contexto”, definido nos termos do Artigo 31 (2) e (3) da CVDT. Ainda em caso de lacuna hermenêutica, deve o aplicador do direito se socorrer no Artigo 3 (2)[1] da Convenção Modelo da OCDE (“CM OCDE”), chamada de cláusula de reenvio, que remete a interpretação do termo ou expressão ao direito interno dos Estados contratantes.
Os limites do que se entende por direito interno, nesse esteio, são a legislação fiscal referente ao tributo objeto da convenção, i.e., imposto de renda e imposto sobre o capital (no caso do Brasil, a legislação do imposto de renda, compilada no Decreto n. 3.000/99), bem como a legislação que lhes conferir suporte[2] (Constituição Federal, Código Tributário Nacional e Legislação Complementar em matéria de imposto de renda). Remissões à legislação não tributária, apesar de possíveis, em caso de ausência de definição na legislação fiscal, devem ser feitas somente se relacionadas à matéria tributária objeto da convenção, caso contrario devem ser dispensadas.
Por fim, se o significado ainda não tiver sido alcançado, caberá recurso a outros meios de interpretação, nos quais estão inseridos os chamados parallel treaties, que nada mais são do que tratados contra bitributação celebrados por um dos Estados contratantes, envolvidos na interpretação em questão, e um terceiro Estado, visando utilizar a definição ou significado de um termo ou expressão de um segundo tratado (celebrado com outro Estado) para suprir a lacuna hermenêutica do primeiro tratado (objeto da interpretação).
A questão da possibilidade, limites e requisitos para o uso dos parallel treaties é de todo importante para evitar incongruências na interpretação dos tratados, bem como impedir a violação e desconsideração dos resultados decorrentes de longas negociações entre os Estados envolvidos em cada um dos acordos.
No presente trabalho, pois, procuraremos demonstrar, após superada a possibilidade de utilização dos parallel treaties como meio interpretativo, que as controvérsias atinentes ao tema ganham especiais conseqüências no direito brasileiro, mormente quando se trata da qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços e da competência tributária do Brasil neste caso.
Para evidenciar a importância e o impacto dos parallel treaties em relação a tributação de tais rendimentos, analisaremos o Artigo 7 – “Lucros das Empresas”, Artigo 12 – “Royalties” e o Artigo 21 – “Outros Rendimentos” da CM OCDE à luz do Tratado Brasil-Espanha, mais especificamente no que toca ao disposto nos Atos Declaratórios Interpretativos expedidos pelas Autoridades Fiscais brasileiras em relação ao referido tratado.
2. Parallel Treaties e a Possibilidade de sua Utilização como Meio Suplementar de Interpretação de Tratados Internacionais contra Bitributação
Entende-se por parallel treaties o uso de um segundo acordo (também chamado de tratado ou convenção) para evitar a dupla tributação, celebrado entre uma das partes de um dado tratado, com um terceiro país, visando extrair o sentido normativo de determinada expressão ou artigo específico contidos no escopo do tratado objeto de interpretação.
Assim, por exemplo, buscando-se interpretar um termo ou um artigo especifico do tratado celebrado entre Brasil e Holanda, o uso de parallel treaties permitiria utilizar o significado do mesmo termo ou artigo utilizado no tratado celebrado entre Brasil e Espanha, visando esclarecer seu sentido para fins de aplicação do tratado Brasil e Holanda.
O tema gera controvérsias tanto na doutrina nacional como na comparada. No Direito comparado, encontramos a posição de GIULIANI[3], para quem o uso de parallel treaties, apesar de controvertido em teoria, não seria aceito. Para o autor, os tratados celebrados com terceiros países não se encontrariam inseridos na definição de “normas internas”, tal como descrito no Artigo 3 (2) da CM OCDE. Ademais, sustenta referido jurista que cada tratado possui história e negociação específicas e singulares, que não poderiam ser expandidas para outros tratados.
Já VOGEL[4], por seu turno, defende posição intermediária, reconhecendo a possibilidade de utilização de um tratado com terceiro país para fins de interpretação dos acordos para evitar a dupla tributação, desde que referida exegese seja realizada com cautela, por força dos mesmos argumentos já mencionados no parágrafo precedente.
Sob a ótica brasileira, XAVIER[5] defende que seria possível o reenvio a normas internas por meio do Artigo 3 (2) da Convenção Modelo OCDE (“CM OCDE”) e, dentro do escopo da chamada cláusula de reenvio, seria cabível a utilização de outros tratados celebrados pelo Brasil como meios de interpretação de determinado tratado, visto que os demais tratados fazem parte do Direito Interno daquele Estado.
TORRES[6], nesse sentido, também se mostra favorável à utilização dos parallel treaties, ressalvando, contudo, que esta seria uma forma de interpretação por meio de analogia e, portanto, somente permitida nos casos em que houvesse “redações semelhantes” dos termos e artigos envolvidos em ambos os tratados.
Discordando de GIULIANI, a seu turno, igualmente BELLAN[7] aponta que a utilização de parallel treaties é permitida, uma vez que os tratados assinados com demais países passam a integrar as normas internas do Estado e, portanto, encontrar-se-iam dentro do escopo de aplicação da cláusula de reenvio. O autor brasileiro, assim como VOGEL, defende o uso cauteloso do referido mecanismo hermenêutico, ressaltando, pois, que tal pratica é “delicada e merece cuidado”[8].
O argumento mais forte contra a utilização da sistemática interpretativa por meio de parallel treaties, assim, segundo entendemos, reside na afirmação, de todo correta, de que cada acordo é individual (quanto aos Estados envolvidos, por ser bilateral) e especial (por não comportar nenhum outro sujeito que não um dos Estados contratantes), resultando, igualmente, de vastas, complexas e específicas negociações entre os dois Estados signatários. Por essa razão, quase sempre resultam em comprometimentos mútuos caracterizados por determinadas concessões por parte de um Estado em troca de outras, admitidas pelo outro.
Desta forma, podemos classificar os acordos de bitributação como mais próximos de normas especiais (quanto ao sujeito, i.e., em relação aos Estados destinatários da norma), cuja aplicabilidade está direcionada aos contribuintes residentes de um ou de ambos os Estados contratantes. Precisamente por terem, de certa forma, características semelhantes às normas especiais, muitos especialistas não vêem com bons olhos sua aplicação analógica a outros acordos, também normas especiais, contudo aplicáveis a distinta relação jurídica (envolvendo outro Estado contratante). Por exemplo, o Tratado Brasil-Japão seria uma norma especial em relação aos destinatários, isto é, seu conteúdo prescritivo só atinge residentes no Brasil, desde que envolvidos em atividades que produzam rendas relacionadas com o Japão. Assim, residentes no Brasil que possuam atividades que gerem renda na Espanha não podem invocar o Tratado Brasil-Japão por estarem fora do escopo subjetivo daquela norma especial (aplicável somente a sujeitos residentes no Brasil, no Japão ou em ambos os Estados).
Apesar de compreensível esta aproximação, ela, por si só, não exclui a possibilidade de aplicação da sistemática dos parallel treaties, no que tange o uso de termos de uma norma especial quanto ao destinatário (presente no tratado celebrado entre Estado A e Estado B) para a interpretação de outra norma especial (tratado celebrado entre A e C). Para ilustrar nosso posicionamento, basta traçarmos um paralelo com as decisões judiciais. Na esfera judicial, as decisões inter partes, apesar de normas especiais quanto aos sujeitos aos quais produzem eficácia (norma individual e concreta), podem ser (e inúmeras vezes são) utilizadas com força de precedente para casos equivalentes que envolvam o mesmo assunto, e não raro servem para nortear posicionamento de tribunais sobre matérias reincidentes. Este é um exemplo claro de que normas especiais (isto é, não gerais) podem ser aplicadas a outros contribuintes, em situação idêntica.
Ora, apesar de reconhecermos a enorme diferença entre o uso de precedentes judiciais sobre a mesma matéria e o uso de tratados internacionais que interpretem o mesmo termo ou expressão utilizado e não definido em outro tratado, é claramente possível identificar uma intersecção entre a comparação de um e outro, em sua própria esfera, para fins interpretativos, ainda que por analogia.
Conseqüentemente, há margem para utilização de parallel treaties desde que, assim como nos precedentes judiciais de eficácia inter partes, se tratem de casos que envolvam matéria idêntica ou materialmente equivalente (no caso dos tratados, os termos e expressões a serem interpretados por alusão a tratado com terceiro pais devem possuir a mesma redação ou redação materialmente equivalente, não bastando mera similaridade de conteúdo, dado o caráter excepcional do uso de parallel treaties).
Assim, ainda que a redação seja diferente, mas o conteúdo (enunciação ou significado) do termo ou expressão seja idêntico ou equivalente, e envolva a mesma matéria (o mesmo artigo do tratado comparado), há plena possibilidade de aplicação da sistemática interpretativa utilizada previamente em tratado celebrado com um terceiro Estado, na interpretação de um específico acordo, celebrado com outro Estado contratante.
Nesse sentido, igualmente, pontua BELLAN[9], salientando, por sua vez, que o caráter especial dos acordos de bitributação, apesar de inegável, em nada se afigura incompatível com o reenvio ao direito interno previsto no artigo 3 (2). A este respeito, caminha bem o citado jurista, ao elucidar que, em razão da especialidade das normas dos acordos de bitributação, caso exista definição especifica sobre determinado termo ou expressão, não haveria que se falar em remissão ao artigo 3 (2) da CM OCDE, haja vista que o conceito normativo em questão já estaria esclarecido, de forma completa, no próprio texto do acordo[10].
Por outro lado, prossegue o autor, quando ausente a definição, o acordo continuará dotado de especialidade, mas seu significado poderá ser perquirido em uma segunda norma especial, materialmente equivalente, que contenha termos ou expressões empregados de maneira idêntica ou substancialmente semelhante.
Feitas as observações precedentes, não obstante sustentarmos que os acordos celebrados com terceiros Estados possam ser utilizados como meios de interpretação de um segundo acordo, entendemos necessário salientar, todavia, que os parallel treaties devem ser entendidos como meios interpretativos suplementares, em razão das particularidades e cuidados inerentes a tal processo hermenêutico. Desta forma, os Comentários à Convenção Modelo da OCDE, por exemplo, entendidos como soft law no processo exegético, devem ser utilizados na interpretação dos acordos previamente ao recurso aos parallel treaties, não propriamente por uma questão hierárquica, mas, sim, por força de sua generalidade, bem como sua função esclarecedora, referente aos tratados que adotem referido modelo.
3. Atos Normativos e Práticas Reiteradas como elementos integrantes dos Parallel Treaties
Para BELLAN, a utilização dos parallel tretaties é considerada de todo restrita, uma vez que, segundo afirma, esta “somente terá lugar na hipótese de o termo vir definido apenas em um tratado e não no outro”[11].
Neste ponto, em que pese referido entendimento, defendemos interpretação ligeiramente distinta.
Com efeito, evidentemente, é imprescindível que o tratado ao qual se busca aplicar a interpretação de outro previamente celebrado pelo Estado contratante deva ter o significado do termo ou artigo ausente, vago ou dúbio, eis que, do contrário, sequer seria lógico utilizar um parallel treaty para esclarecer o referido significado. Disso não decorre, todavia, que o termo deva, necessariamente, carecer de definição no referido tratado. Uma definição dúbia ou demasiadamente vaga, nesse mesmo sentido, que se mostre imprestável para solucionar a questão hermenêutica entre os Estados, igualmente estaria sujeita à interpretação por meio de parallel treaties, em nossa opinião.
Da mesma forma, não entendemos que há a necessidade de o termo estar definido apenas em um tratado celebrado com terceiro Estado, como parece ser a opinião do autor. O veículo introdutor “tratado” ou “acordo” internacional não é o único sujeito à aplicação da interpretação por meio de parallel treaties. Para nós, qualquer veículo introdutor de normas no sistema jurídico do Estado, desde que esteja relacionado com a interpretação daquele tratado que contém a definição do termo em questão, também faz parte do escopo do parallel treaties approach.
Assim, qualquer Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil, ou qualquer ato ou prática que esteja abarcado na definição de legislação tributária prevista no Código Tributário Nacional (artigo 100) que interprete ou se relacione materialmente com a aplicação do tratado celebrado com terceiro Estado, também deverá ser levada em consideração na interpretação por meio de parallel treaties, de forma a esclarecer o significado de termo idêntico em tratado celebrado pelo Brasil com outro Estado.
Por conseguinte, inclusive práticas reiteradas por parte da Receita Federal do Brasil, que, desta feita, se relacionem com a interpretação (válida) de um termo ou expressão relacionados a um ou mais acordos de bitributação, por força do art. 100 do CTN[12], podem ser estendidas a outros acordos, por meio da sistemática interpretativa dos parallel treaties.
Ademais, ainda que se defenda que os tratados internacionais contra a bitributação não sejam considerados como direito interno, não sendo possível aplicar-lhes, portanto, as normas de direito tributário brasileiro, tal como o CTN, a conclusão seria a mesma no que tange aos atos administrativos relacionados a tais tratados (sejam atos declaratórios normativos, interpretativos, portarias, etc.), assim como também em relação às práticas reiteradas das autoridades administrativas.
Isto porque, sob a ótica do direito internacional, o Artigo 31 (3), (a) e (b), da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados expressamente determinam que, na interpretação dos tratados internacionais:
“Art. 31. Omissis. (…) Serão levados em consideração, juntamente com o contexto: a) qualquer acordo posterior entre as partes relativo à interpretação do tratado ou à aplicação de suas disposições; b) qualquer prática seguida posteriormente na aplicação do tratado, pela qual se estabeleça o acordo das partes relativo à sua interpretação;”
Como se verifica, o referido artigo está em plena sintonia com o disposto pelo art. 100, do CTN, e, quer seja pela interpretação baseada no argumento de direito interno, quer seja pela interpretação baseada no direito internacional, qualquer ato administrativo posterior ao acordo ou prática interpretativa que seja levada a cabo pelas Autoridades Fiscais brasileiras, desde que aceita pelo outro Estado contratante, será considerada como parte integrante do tratado.
Nesta esteira, o ADI, por interpretar termo existente em determinado tratado celebrado pelo Brasil, faz parte do tratado ao qual se refere. Isto porque decorre do mútuo consenso de ambos os Estados contratantes, no caso Brasil e Espanha, sobre a interpretação de um termo ou expressão do tratado, contando, pois, com a aquiescência do outro Estado (Espanha) em relação ao significado dado a tal termos ou expressão.
Em razão disso, o contribuinte brasileiro pode utilizar o entendimento da Receita Federal do Brasil, veiculado no ADI referente a um tratado específico, da mesma forma e com a mesma força hermenêutica que utiliza em relação a um tratado celebrado com terceiro país, uma vez que o ADI passa a integrar, da mesma forma que um Protocolo, o Tratado Brasil-Espanha.
É precisamente por este motivo, portanto, que entendemos que o ADI (assim como qualquer outro ato administrativo que se refira à interpretação e aplicação de um tratado) está dentro do escopo interpretativo criado pela sistemática dos parallel treaties e, portanto, seu conteúdo pode ser estendido para os demais tratados que contenham redação idêntica ou materialmente equivalente. Daí porque um ADI, apesar de interpretar termos relacionados a um tratado especifico (p.ex., um ADI que interpreta e qualifica rendimentos do Tratado Brasil-Espanha), pode ser aplicado para os mesmos termos nos demais tratados celebrados pelo Brasil (tal como para o Tratado Brasil-Holanda, por exemplo).
Importante salientar que, caso a interpretação presente no ADI seja contrária à lei ou à Constituição (sob a ótica interna) ou ao Direito Internacional (Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados e costumes internacionais), isto não significa que a mesma interpretação errônea ou equivocada por parte da Receita Federal do Brasil deva ser estendida aos demais tratados, sob o argumento do parallel treaty approach. Esta afirmação, apesar de óbvia e aparentemente desnecessária, apresenta-se relevante quando se observa que, no Brasil, o Fisco Federal pode vir a utilizar interpretação literal e atécnica de excertos doutrinários e atos administrativos visando sedimentar aplicação inadequada de determinado tratado contra a bitributação, com fito exclusivo de ampliar a base tributável no país.
Neste sentido, interpretação interna (unilateral) da Receita Federal do Brasil que seja contrária, inclusive, aos Comentários à Convenção Modelo OCDE[13], deve ser rechaçada não só em relação ao tratado, ao qual tal ato normativo interno se aplica, como jamais deveria ser aceita como forma de interpretação por meio de parallel treaties a demais tratados que admitam tal interpretação (isto é, que contenham termos e expressões com redação idêntica ou materialmente equivalente). É simplesmente afirmar o dito popular, segundo o qual “two wrongs don’t make a right”, ou seja, não é porque o ADI ou outra norma de direito interno, unilateralmente, interpretou um termo ou expressão de um tratado de forma contrária ao Direito Internacional (aqui incluindo os Comentários à CM OCDE, nos casos em que a redação seja idêntica ou equivalente ao acordo internacional em questão), que tal erro deva ser perpetuado, por meio do parallel treaties approach, a outros tratados celebrados pela República Federativa do Brasil, para fins de coerência, com ato previamente emanado pelo mesmo órgão da Administração Pública.
4. Interpretação dos Artigos 7, 12 e 21 da CM OCDE pelo Fisco Brasileiro e o Ato Declaratório Normativo Cosit n. 1/2000
Desde a publicação do Ato Declaratório Normativo Cosit n. 1/2000 (“ADN COSIT 1/00”), as autoridades fiscais brasileiras deixaram claro que não partilhavam do entendimento consignado na Convenção Modelo da OCDE, bem como em seus Comentários, desrespeitando de forma evidente o preceito da boa-fé previsto no Artigo 31 (1)[14], da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, bem como os demais costumes internacionais, em total descompasso com a exegese imprimida pelos demais Estados signatários de acordos para evitar a bitributação.
O item II do referido do ADN COSIT 1/00, nesse sentido, mencionava que as remessas decorrentes de contraprestação por serviços de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia, quando realizadas para países com os quais o Brasil possuía tratado contra a bitributação, seriam classificadas no artigo de “rendimentos não expressamente mencionados” (Artigo 21 da CM OCDE), também conhecido como “outros rendimentos”, inclusive nas hipóteses em que tal artigo não for contemplado no acordo em questão (item III do ADN COSIT 1/00).
A (absurda) interpretação veiculada no referido ato declaratório apenas reiterou o entendimento completamente equivocado da Receita Federal do Brasil de não classificar os rendimentos decorrentes da prestação de serviços de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia na regra geral do Artigo 7 da CM OCDE, “Lucros de Empresas”, ressalvadas disposições em contrário contidas no texto do próprio tratado[15]. Vejamos a decisão abaixo, que versa sobre a aplicação do então vigente Acordo Brasil-Alemanha:
“Superintendência Regional da Receita Federal/ 5ª Região
Solução de Consulta n.º13
Assunto: IRRF
Ementa: Pagamento de serviços técnicos sem transferência de tecnologia a residente ou domiciliado na Alemanha. Descaracterização como Lucro. Tributação a 25%.
Os pagamentos efetuados a residentes ou domiciliados na Alemanha a titulo de prestação de serviços técnicos profissionais sem transferência de tecnologia não se caracterizam como lucros, estando sujeitos a’ incidência de IRRF a’ alíquota de 25%”.
(Publicada em 03.11.1999)
A doutrina pátria[16], com extrema correção, não poupou críticas à citada interpretação, contida no ADN COSIT 1/00.
A primeira crítica, nesse esteio, reside na interpretação, muito embora sequer mencionada pelo referido ato declaratório, de que tais serviços, sem transferência de tecnologia, inexistindo dispositivo expresso em sentido contrário, deveriam ser qualificados no Artigo 7 – “Lucros de Empresas”, uma vez que, de acordo com os Comentários à CM OCDE, mais especificamente em item 32 ao Artigo 7:
“32. Embora não se tenha considerado necessário definir a expressão “lucros” na Convenção, deve entender-se, porém, que este termo empregado no presente Artigo e noutros Artigos da Convenção tem um sentido amplo e compreende todos os rendimentos obtidos da exploração de uma empresa.”[17]
Ademais, a própria Receita Federal do Brasil partilhou corretamente de tal entendimento, consoante se infere da resposta à consulta, publicada em 1997[18], cuja ementa segue abaixo reproduzida:
“Processo de Consulta nº 9E97F007/97
Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. Região Fiscal
Assunto: IRF – Serviços técnicos – Imposto de renda na fonte.
Ementa: Não incide o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos a empresa francesa que não possua estabelecimento permanente no Brasil, em decorrência da prestação de serviços técnicos que não se enquadram no conceito de know how”.
A segunda crítica, por sua vez, deferida em face do ato normativo em espeque, refere-se ao evidente absurdo de se afirmar que os rendimentos em referência deveriam ser classificados no Artigo 21 – “Rendimentos não expressamente mencionados”, uma vez que tais rendas são consideradas como restritas aos rendimentos não empresariais, que não se enquadram em nenhum das demais espécies de rendimentos descritas nos artigos anteriores da CM OCDE.
Neste sentido, já tivemos oportunidade de destacar que o Artigo 21 deve ser compreendido como um artigo de exceção, no qual se inserem rendimentos decorrentes de prêmios, loterias, heranças, jogos de azar, pensões por invalidez e pagamentos decorrentes da seguridade social[19].
No que atine a este aspecto específico, vale frisar que o entendimento, manifestado no ADN COSIT 1/00, de acordo com o qual a aplicação do Artigo 21 da CM OCDE, na forma como disposta no referido ato normativo, deve ser verificada inclusive “quando este artigo não existir na convenção”, afigura-se inquestionavelmente estapafúrdia, eis que, como bem pontua NEVES[20], como seria possível classificar determinado rendimento em um artigo inexistente na convenção a ser aplicada?
Por fim, a terceira crítica, já anteriormente mencionada, refere-se ao fato de que, existindo menção expressa no acordo de que a tributação dos rendimentos decorrentes de tais serviços técnicos e de assistência técnica será feita no Artigo 12 – “Royalties”, não haverá discussão sobre seu enquadramento no Artigo 7 e, tampouco, no próprio Artigo 21, ambos inaplicáveis, por expressa disposição em contrário firmada entre as partes contratantes. Assim, a aplicação do Artigo 21 não poderá ser feita quando houver expressa classificação de tais rendimentos no Artigo 12, o que, como se infere, parece ir de encontro com a redação do ADN COSIT 1/00, ora em comento.
Portanto, como se verifica, o entendimento das autoridades fiscais federais, à época da edição do ADN COSIT 1/00 (ano de 2000), era o de que os rendimentos decorrentes da prestação de serviços de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia, quando existente acordo contra a bitributação, classificavam-se no Artigo 21 – “Rendimentos não expressamente mencionados”, e jamais nos Artigos 7 – “Lucros de Empresas”, ou 12 – “Royalties”.
5. Ato Declaratório Interpretativo n. 27/2004 e a Mudança de Entendimento para o Acordo Brasil-Espanha
Em 21 de dezembro de 2004, a então Secretaria da Receita Federal publicou o Ato Declaratório Interpretativo nº 27 (ADI 27/04), versando a respeito da interpretação de alguns termos e artigos do acordo para evitar a bitributação celebrado entre Brasil e Espanha. Dentre as interpretações por ele veiculadas, encontramos, mais especificamente em seu artigo 3o, menção ao tratamento e escopo dos rendimentos decorrentes de serviços técnicos, conforme abaixo colacionado:
“Art. 3º Com relação a royalties e a serviços técnicos, deve ser observado o seguinte:
I – incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II;
II – aplica-se o art. 14 da Convenção (“Profissões independentes”) aos serviços técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;
III – não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção (“Rendimentos não expressamente mencionados”) aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante;
IV – considera-se reduzido o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção (“Lucros das empresas”) no tocante aos serviços compreendidos nos incisos I, II e III deste artigo.”
Da leitura dos quatro incisos inseridos no artigo 4º do ADI 27/04, é possível verificar que, em comparação com o disposto pelo ADN COSIT 1/00, relevantes alterações ocorreram em relação ao entendimento previamente ratificado, muito embora haja quem afirme, sob este prisma, que referidas mudanças seriam aplicáveis, apenas, em relação ao Acordo Brasil-Espanha, posicionamento este que, ressalte-se, não compactuamos, consoante será visto com melhor pesar a seguir.
No que tange às mudanças referidas, destaca-se, primeiramente, a alteração, trazida pelo ADI 27/04, no que pertine à regra geral para qualificação dos rendimentos decorrentes de contraprestação por serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, que, segundo consta deste último normativo, passa a ser o Artigo 12 da CM OCDE, isto eh, como “royalties” (tributação pelo Estado da Fonte limitada a 10% ou 15%).
A exceção à nova regra, nesse sentido, relaciona-se apenas aos serviços técnicos profissionais que exijam qualificação técnica de pessoa ou grupo de pessoas, que conforme expresso pelo ato normativo em referência, deverá ser qualificada no Artigo 14 – “Profissões Independentes”, do Acordo Brasil-Espanha (tributação exclusiva pelo Estado da Residência, salvo na hipótese de se verificar Estabelecimento Permanente no Estado da Fonte).
A segunda mudança relevante que se extrai, adicionalmente, do ADI 27/04 refere-se ao reconhecimento, feito pelo Brasil, no sentido de que não se aplica, em nenhuma hipótese, o artigo 22 do Acordo Brasil-Espanha (Artigo 21 da CM OCDE, i.e., “Rendimentos não expressamente mencionados”) aos serviços técnicos. Com essa interpretação, o Fisco Federal deixou claro que rendimentos decorrentes de serviços técnicos (e, analogamente, de assistência técnica) jamais poderiam ser qualificados no artigo referente a “outros rendimentos”, do Acordo Brasil-Espanha.
Por fim, a terceira mudança de posicionamento vislumbrada decorre da alteração de posicionamento em relação à aplicação do Artigo 22, relativo aos “Rendimentos não expressamente mencionados”, e o Artigo 7, referente aos “Lucros de empresas”. Anteriormente, em virtude do entendimento explicitado no ADN COSIT 1/00, os serviços técnicos enquadravam-se no artigo relacionado a “rendimentos não expressamente mencionados”, e jamais no artigo de “Lucros de empresas” ou de “royalties”. A partir de 2004, no entanto, referidos rendimentos, no que atine ao Acordo Brasil-Espanha, passaram a ser enquadrados, em primeiro lugar, no artigo de “Royalties”, como visto, e, de maneira subsidiária, no artigo referente aos “Lucros de empresas”, como exceção, mas jamais no artigo de “Rendimentos não expressamente mencionados”.
Vale frisar, nesse esteio, que em 2006, em que pese o fato de haver a Receita Federal do Brasil publicado o Ato Declaratório Interpretativo n. 4/06 (ADI 4/06), que revogou o ADI 27/04, o entendimento firmado em 2004, mais especificamente no artigo 3º deste último normativo, manteve-se inalterado, sendo correto afirmar, neste sentido, que apenas houve mera substituição do veículo introdutor, mantendo-se, in totum,as normas já inseridas no ordenamento jurídico, no que tange à classificação dos rendimentos decorrentes de serviços técnicos e de assistência técnica.
A este respeito, inclusive, muito embora possa haver críticas em relação ao entendimento veiculado pelo ADI 27/04 e ADI 4/06, no que se refere ao reduzido âmbito de aplicação do Artigo 7 (“Lucros das Empresas”) do Acordo Brasil-Espanha, no tocante aos serviços técnicos e de assistência técnica, em aparente descompasso com o preconizado pelos Comentários ao Artigo 7da CM OCDE (item 32 e demais), convém esclarecer que o escopo reduzido do Artigo 7 decorre de Protocolo, celebrado bilateralmente entre as partes, na data de assinatura do tratado dispondo a este respeito.
Ou seja, os serviços técnicos e de assistência técnica são tributados no Artigo 12 do Acordo Brasil-Espanha e, portanto, não no Artigo 7, por expressa previsão das partes, em razão de negociação entabulada neste sentido, consubstanciada no item 5 do Protocolo, que assim dispõe, verbis:
“5. Artigo 12, parágrafo 3.
A expressão “por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”, mencionada no parágrafo 3 do Artigo 12, compreende os rendimentos provenientes da prestação de serviços técnicos e assistência técnica”.
Desta forma, não assiste razão a qualquer crítica ao escopo reduzido do Artigo 7 no mencionado tratado, haja vista que as partes negociaram e acordaram em incluir tais rendimentos decorrentes de serviços técnicos e assistência técnica no escopo do Artigo 12 – “Royalties”.
A questão remanescente, por sua vez, que cumpre solucionar no tópico subseqüente, reside em saber se é possível, juridicamente, utilizar a interpretação e a qualificação veiculada no ADI 27/04, e atualmente existente no ADI 4/06 – que afirma a impossibilidade de qualificação dos rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica no Artigo 21 da CM OCDE (“outros rendimentos”) –, para demais tratados contra a bitributação, celebrados pelo Brasil, que contenham dispositivos idênticos ou materialmente equivalentes em relação aos Artigo 7, 12 e 22, do Acordo Brasil-Espanha, em razão da aplicação do chamado parallel treaties approach.
6. Parallel Treaties e Extensão da Interpretação Veiculada no ADI 4/06 para demais Acordos contra Bitributação Celebrados pelo Brasil
Como já mencionado, existem duas linhas de argumentação para sustentar que o ADI 4/06, explicitado anteriormente, deva ser aplicado aos demais tratados em razão do chamado parallel treaties approach, e, portanto, ser a interpretação e qualificação dos rendimentos decorrentes de serviços técnicos e de assistência técnica estendida aos demais tratados contra bitributação celebrados pelo Brasil que contenham dispositivos idênticos ou materialmente equivalentes àqueles existentes nos Artigos 7, 12 e 22, do Acordo Brasil-Espanha.
Para os dualistas com primado no direito interno (assim como para os monistas com primado no direito interno), o argumento basilar seria o de que, após interpretação do tratado envolvendo o Brasil e terceiro país, caso o texto da própria convenção não seja suficiente para qualificar tais rendimentos, busca-se sua interpretação, nos termos da cláusula de reenvio descrita no Artigo 3 (2) da CM OCDE, no direito interno. No caso do Brasil, a legislação aplicável seria, em primeiro lugar, a legislação fiscal, na qual se inclui o CTN (hierarquicamente superior à legislação do imposto de renda).
Nesse sentido, uma vez que o CTN dispõe em seu artigo 100, I[21], que os atos normativos expedidos pela Receita Federal do Brasil são normas complementares dos tratados e das convenções internacionais e, como atos administrativos, são vinculantes a tais autoridades administrativas, por meio da interpretação baseada em parallel treaties, o entendimento veiculado pelo ADI 4/06 deveria, como decorrência, ser aplicável a todos os acordos internacionais contra bitributação que possuam termos e expressões idênticas ou materialmente equivalentes.
No mesmo sentido (mas restrito às hipóteses em que houver perfeita identidade de redação), ROTHMANN[22] sustenta que a extensão de tal entendimento decorre, no direito brasileiro, também do princípio constitucional da igualdade, previsto no art. 150, I, da Constituição, que expressamente proíbe “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”.
Para os dualistas com primado no direito internacional (e monistas com primado no direito internacional), o argumento se baseia no Artigo 31 (3), (a) e (b), bem como no Artigo 31 (1), da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, haja vista lacuna no texto do próprio tratado que justifique a busca pelo seu contexto. Na definição de “contexto”, pois, incluem-se os acordos posteriores (Art. 31 (3) (a)) e, bem assim, as práticas posteriores (Art. 31 (3) (b)) à celebração do tratado, desde que acordado entre as partes. Sob este prisma, como a Ato Declaratório Interpretativo 27/04 fora aceito por ambas as autoridades administrativas, brasileira e espanhola[23], referido ADI (posteriormente substituído pelo ADI 4/06) é parte integrante do Acordo Brasil-Espanha. Portanto, a interpretação por meio de parallel treaties do referido tratado comporta, plenamente, o entendimento referente à qualificação dos rendimentos decorrentes da contraprestação por serviços técnicos (e assistência técnica) veiculados em ambos os atos declaratórios interpretativos.
Concordando com o nosso posicionamento, a respeito da possibilidade de uso de parallel treaties no presente caso, ROTHMANN[24] aduz que, tendo em vista que tal interpretação e qualificação estão em plena sintonia com os Comentários à CM OCDE, e, igualmente, em consonância com a melhor doutrina, nacional e estrangeira, a recusa de tal aplicação por parte das autoridades brasileiras constituiria uma grave violação ao princípio da boa-fé, mormente nos casos em que se tratar de cláusulas absolutamente idênticas. Em nossa opinião, outrossim, ainda nos casos em que houvesse redações distintas, mas materialmente equivalentes, a aplicação do citado entendimento seria mandatória.
Portanto, seja pelo argumento baseado no direito internacional, seja pelos argumentos com primado no direito interno, fato é que o uso de parallel treaties, no caso da interpretação e qualificação dos rendimentos decorrentes de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica (e, de forma geral, todos os serviços que não sejam enquadrados no Artigo 14 dos tratados celebrados pelo Brasil[25]) mostra-se plenamente justificado e mandatório na interpretação/aplicação dos tratados contra a bitributação celebrados com terceiros países, desde que contenham os Artigos 7, 12 e 22, idênticos ou materialmente equivalentes, ao Acordo Brasil-Espanha.
Com supedâneo no referido entendimento, pois, verifica-se que os tratados internacionais contra bitributação celebrados pelo Brasil, que comportam a extensão do disposto pelo ADI 4/06, e, portanto, vinculam a Receita Federal do Brasil a interpretar e aplicar referido posicionamento, se dividem entre aqueles em que existe Protocolo expressamente atestando que os serviços técnicos e de assistência técnica estão incluídos no Artigo 12 – “Royalties”, e aqueles que não possuem tal menção em seu texto ou em Protocolo, sujeitando-se, portanto, à tributação com base no Artigo 7 – “Lucros das Empresas”.
No que toca ao primeiro grupo, referente aos tratados que incluem os serviços técnicos e de assistência técnica no Artigo 12 “Royalties”, cumpre destacar as convenções celebradas com os seguintes Estados: África do Sul; Argentina; Canadá; Chile; China; Coréia; Dinamarca; Equador; Espanha; Filipinas; Hungria; Índia; Israel; Itália; Luxemburgo; México; Noruega; Holanda; Peru; Portugal; Republica Tcheca; Republica Eslovaca; Ucrânia (totalizando 23 acordos).
No que atine, por sua vez, ao segundo grupo explicitado, que não possuem qualquer ressalva no corpo do acordo ou em protocolo firmado entre as partes, e, desta forma, deveriam classificar tais serviços no Artigo 7 “Lucros das Empresas”, podemos destacar os tratados celebrados com Áustria; Bélgica; Franca; Japão; e Suécia (totalizando 5 acordos).
Note-se, no que toca a este entendimento, a importância em se distinguir “serviços técnicos e de assistência técnica” de “serviços puros” para a qualificação da renda, nos termos dos acordos para evitar a dupla tributação.
De fato, não havendo os Estados contratantes disposto em sentido contrário, os serviços técnicos e de assistência técnica abrangidos no Artigo 12 dos tratados celebrados pelo Brasil são apenas aqueles que impliquem em transferência de tecnologia ou know-how, ainda que exijam conhecimento técnico, especifico ou especial. Se o serviço prestado pelo residente, no outro Estado contratante, não permitir a transferência de tecnologia ou não passar o know-how para o contribuinte brasileiro que o contratou, este será considerado um “serviço puro”, e, por conseguinte, estará fora do escopo do Artigo 12 – “Royalties”, devendo ser qualificado no Artigo 7 – “Lucro das Empresas”.
Por fim, resta claro que, ao estender a interpretação do ADI 4/06 para os tratados que não incluem tais serviços no Artigo 12, nenhum destes 5 tratados celebrados pelo Brasil poderá qualificar tais rendimentos no Artigo 22 – “outros rendimentos”.
7. Impactos do Parallel Treaties Approach ao ADI 4/06: Aplicação do Artigo 7 – “Lucros das Empresas” como regra geral para rendimentos decorrentes de serviços técnicos
Uma vez verificada a possibilidade de aplicação do entendimento veiculado no ADI 4/06 aos demais acordos contra bitributação celebrados pelo Brasil, na forma como consta do tópico precedente, é possível vislumbrar-se uma importante mudança no paradigma brasileiro, no que atine à interpretação e qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços.
Como mencionado no item 4 deste trabalho, a Receita Federal do Brasil sempre buscou limitar o escopo de aplicação do Artigo 7 – “Lucros de Empresas”, dos tratados contra bitributação assinados pelo Brasil. Isto porque, como se sabe, a qualificação da renda produzida em uma operação transnacional envolvendo o outro Estado contratante em referido artigo significa, na maior parte das vezes, em perda de receita para o País.
Nesse sentido, cumpre pontuar que, apesar do reconhecimento internacional do potencial da economia brasileira, em franca ascensão hodiernamente, cada vez com menor proporção entre o capital exportado e o importado, ainda se afigura inegável o fato de que ainda continua a ser um pais importador de capital. A conseqüência de tal assertiva, pois, é, precisamente, os lucros produzidos em relação aos investimentos recebidos dos demais Estados signatários de acordos contra bitributação, enquadrados no Artigo 7º, da CM OCDE, nas hipóteses em que o investidor estrangeiro não possua um estabelecimento permanente no território brasileiro (nos termos do Artigo 5 da CM OCDE), deverão ser tributados no país de residência do investidor, escapando, portanto, à tributação no Brasil, que seria a fonte dos rendimentos.
Todavia, se os mesmos rendimentos forem qualificados no Artigo referente a “Royalties” (normalmente Artigo 12 dos tratados celebrados pelo Brasil) ou a “outros rendimentos” (via de regra, Artigo 22 dos tratados celebrados pelo Brasil), o Brasil passa a ter competência tributária para tributar os rendimentos decorrentes dos investimentos realizados em seu território. Isto se deve ao fato de que tanto o artigo de “Royalties” como, também, aquele referente a “outros rendimentos” dos tratados celebrados pelo Brasil[26], geralmente, estipulam regra de competência cumulativa para o Estado de Fonte e de Residência, permitindo que o Brasil tribute, limitadamente (usualmente a 10% ou 15%), na fonte tais rendimentos.
Por esta razão, as autoridades fiscais pátrias, sempre que possível, buscaram qualificar os rendimentos decorrentes da prestação de serviços nos Artigos 12 e 22 dos tratados, reduzindo o escopo de aplicação do Artigo 7, e aumentando a base tributável da renda no Brasil. Entretanto, tal prática viola regras de direito tributário internacional e, nesse sentido, vai em sentido diametralmente contrário ao disposto pelos Comentários da OCDE, quando inexistir inclusão expressa de tais serviços na redação do Artigo 12 ou 22 de tais tratados.
No silêncio de disposições específicas acerca da qualificação dos rendimentos decorrentes de serviços, a regra geral de rendimentos empresariais, prevista no Artigo 7, deve ser aplicada, deixando-se de lado, portanto, o disposto pelos Artigos 12 e 22. No caso de serviços com transferência de tecnologia, por sua vez, o Artigo 12 poderá ser aplicado, salvo nas hipóteses em que haja ressalva expressa no texto do acordo em sentido contrário, afigurando-se inaplicável, no entanto, o disposto pelo Artigo 22 (equivalente ao Artigo 21 da CM OCDE).
Apesar da Receita Federal do Brasil permanecer relutante em aplicar o entendimento ora em comento, consagrado praticamente por quase todos os Estados membros e não membros da OCDE, entendemos ser possível a utilização do mecanismo conhecido como parallel treaties approach para hipóteses substancialmente idênticas, ou materialmente semelhantes àquelas versadas na ADI 4/06, de maneira a buscar consagrar, no ordenamento jurídico pátrio, o entendimento internacional acerca da tributação de serviços (ao menos para os serviços sem transferência de tecnologia[27]), submetendo-se, pois, referidas rendas, ao Artigo 7 dos tratados contra a bitributação celebrados pelo Brasil.
A doutrina pátria, que há muito defende a necessidade desta mudança de entendimento, parece concordar com nossos argumentos, decorrentes do uso dos parallel treaties no presente caso. Exatamente neste sentido, assim, conclui ROTHMANN[28], após analisar os efeitos do ADI 4/06 para os tratados contra bitributação que possuem redação idêntica ao do Acordo Brasil-Espanha:
“(…) a remessa pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia, deverá ser enquadrada no art. 7o das convenções internacionais, cabendo a tributação, exclusivamente, ao Estado de sede ou domicilio do beneficiário, e não no art. 22, que não se aplica, em nenhuma hipótese, aos rendimentos empresariais. Assim, está eliminada a ‘quebra hermenêutica’ das CDTRs [convenções contra a dupla tributação da renda] celebradas pelo Brasil”.
Entendemos relevante ressaltar, no entanto, que o pleito dos contribuintes poderá ter maior impacto se conduzido perante o Poder Judiciário. De fato, em que pese a força dos argumentos explicitados, a Receita Federal do Brasil, instada a se manifestar, permanece com entendimento inalterado em relação ao tema. Em sentido contrário ao Poder Executivo, contudo, a Primeira Turma do egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região, deu provimento à apelação[29] interposta pela Companhia Petroquímica do Sul – COPESUL (“Caso COPESUL”)[30], reformando, destarte, a decisão proferida em primeiro grau relativa ao tema, acórdão este que foi recebido com bons olhos por parte dos contribuintes e, igualmente, pelos estudiosos do tema em espeque.
O referido acórdão, nesse sentido, determinou que a remuneração pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia por um residente em país com o qual o Brasil tenha celebrado tratado internacional contra a bitributação deve ser qualificada no Artigo 7 – “Lucros das Empresas”, e não no Artigo 22 – “outros rendimentos”[31]. Confira-se:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE BRASIL-CANADÁ E BRASIL-ALEMANHA. SERVIÇOS PRESTADOS POR EMPRESA ESTRANGEIRA SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. REMUNERAÇÃO. REMESSA AO EXTERIOR. NATUREZA JURÍDICA. ENQUADRAMENTO. ATO DECLARATÓRIO COSIT. APLICAÇÃO.
(…)
4. De acordo com os acordos internacionais firmados pelo Brasil, os rendimentos que não tenham sido expressamente tratados no seu texto serão tributáveis pelo Estado do residente de onde se originam. Ou seja, se os valores remetidos pela autora às empresas estrangeiras não se enquadrarem em alguma categoria específica referida pela Convenção, serão tributáveis no Brasil. Já quanto aos rendimentos que são expressamente mencionados nas convenções, em tese somente na categoria “lucro” poder-se-ia enquadrar o valor pago pela empresa brasileira às estrangeiras, em virtude da prestação de serviços no exterior.
(…)
7. É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT nº 01, de 05.01.2000, de enquadrar como “rendimentos não expressamente mencionados” os pagamentos ora discutidos, quando estes claramente constituem rendimento integrante do lucro da empresa que os aufere, situada no exterior.”
Reiterando a importância da mencionada decisão, MATARAZZO e ARAÚJO[32], em análise específica destinada ao referido precedente, apontam que:
“(…) de forma acertada o Tribunal Regional Federal da 4a Região afastou a incidência do IRRF sobre a remuneração de serviços que não envolvam a transferência de tecnologia. Isso porque, de fato e como já amplamente reconhecido pela jurisprudência brasileira, os tratados devem prevalecer sobre a legislação interna. Além disso, é evidente que o lucro das empresas engloba a receita de prestação de serviços, razão pela qual foi perfeita a classificação dessa remuneração como sendo parte do item de renda denominado lucro das empresas (art. VII das Convenções”).
Consoante já explicitado, portanto, e em vista dos argumentos apresentados, a exceção à qualificação dos rendimentos decorrentes de prestação de serviços sem transferência de tecnologia no Artigo 7 – “Lucros das Empresas”, apenas se verifica quando os Estados contratantes, de comum acordo, expressamente incluem tal espécie de rendimento, seja no momento da celebração do tratado, seja por meio de Protocolo posterior, em outro artigo específico, o que, na experiência brasileira, é feito, na maior parte das vezes, pela inclusão de tais rendimentos no Artigo 12 – “Royalties”[33].
É preciso frisar, contudo, que a aplicação da hipótese excepcional, longe de configurar interpretação ou qualificação consagrada no âmbito do Direito Internacional, afigura-se como legítimo exercício do princípio da autonomia das partes, prestigiado, no âmbito internacional, igualmente, pelo pacta sunt servanda (Artigo 26 da CVDT). Exatamente por esta razão, pois, exige-se o expresso posicionamento dos Estados contratantes em adotá-la, em detrimento da regra geral, valendo aqui, igualmente, a aplicação do brocardo jurídico, segundo o qual as exceções não comportam interpretação extensiva.
8. Conclusão
Diante do exposto no presente estudo, entendemos que o uso de parallel treaties, apesar de requerer cuidados no momento da comparação, é possível, seja em virtude das normas de direito tributário internacional (de acordo com Art. 31 (2) e (3) da CVDT), seja em razão do disposto pelo direito interno brasileiro (notadamente nos arts. 150, I, da CF, 100, I e III, do CTN). A condição para tal interpretação analógica, nesse esteio, é que o termo ou expressão utilizado por um tratado esteja inserido em um artigo de convenção firmada com um terceiro país com redação idêntica, ou materialmente equivalente àquela em que redigido o acordo objeto de exegese.
A este respeito, é preciso frisar que, tendo em vista o fato de que os Atos Declaratórios Interpretativos que versem sobre determinado tratado contra a bitributação, assim como quaisquer atos administrativos que tenham sido aprovados pelo outro Estado contratante, fazem parte integrante do texto daquele tratado, referidos atos devem ser interpretados como se fossem partes integrantes do próprio tratado.
Por tal razão, o conteúdo do ADI 4/06 – que revogou e substituiu de forma equivalente o ADI 27/04 – deve ser estendido aos demais Estados signatários de tratados contra bitributação celebrados com o Brasil, por meio do método interpretativo dos parallel treaties, desde que preenchidas as condições para sua aplicação.
Significa dizer que, ao contrário do que ocorria após a publicação do ADN COSIT 1/00, a Receita Federal do Brasil, em virtude do parallel treaties approach,com a publicação do ADI 27/04 e, posteriormente, por meio do ADI 4/06, culminou por reconhecer que os rendimentos de quaisquer serviços não podem ser qualificados como “outros rendimentos” (Art. 22 dos tratados brasileiros), em nenhuma hipótese, e, por conseguinte, devem ser qualificados como “Lucros de empresas” (Art. 7 dos tratados brasileiros), regra geral, ou, havendo menção expressa no Art. 12 dos tratados, tributados como “Royalties”.
Ainda que tal entendimento não venha a ser aplicado pela Receita Federal do Brasil, seja por rejeição da exegese feita com base em parallel treaties, seja por aduzir que tal interpretação e qualificação apenas possui seu âmbito de validade restrito às hipóteses contempladas no Tratado Brasil-Espanha, existem argumentos jurídicos válidos para contestar, junto ao Poder Judiciário, esta possível restrição.
Prova recente do que ora se afirma, assim, é o precedente judicial conhecido como “Caso Copesul”, em que o TRF4 aplicou exatamente o entendimento manifestado no ADI 4/06, e consagrado pela doutrina nacional e estrangeira para os tratados celebrados com o Canadá e com a Alemanha (à época vigente), em sintonia com antiga decisão proferida no processo de consulta envolvendo o tratado Brasil-França.
Apesar de o Caso Copesul ainda aguardar julgamento pelo STJ, entendemos que seja possível estender o entendimento veiculado no ADI 4/06 para os tratados que o Brasil celebrou com os demais países, em virtude da identidade e equivalência material dos termos e expressões dos Artigos 7, 12 e 22, de modo a excluir a tributação dos serviços técnicos e de assistência técnica (com ou sem transferência de tecnologia) do Artigo 22 destes tratados cabendo, para tanto, medida judicial para assegurar o evidente direito do contribuinte em tais hipóteses.
Nesse sentido, esperamos que o desdobramento do Caso Copesul possa corroborar com entendimento ora exposto e, enfim, tenha o condão de pôr fim à teratologia perpetrada pelas autoridades fiscais brasileiras, no tocante à qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços, especificamente nas hipóteses abrangidas por acordos para evitar a dupla tributação.
Publicação original: Tributação, Comércio e Solução de Controvérsias ed. Sao Paulo: Quartier Latin, 2011, v.1, p. 157-183.
[1] Tradução livre: “Artigo 3. Omissis (…) 2. No que se refere à aplicação da Convenção, num dado momento, por um Estado Contratante, qualquer termo ou expressão não definidos de outro modo terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a Convenção se aplica, prevalecendo a interpretação resultante da legislação fiscal sobre a que decorre de outra legislação desse Estado”.
[2] Cf. ROCHA, Sergio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. xx.
[3] GIULIANI, Frederico Maria. La interpretazione delle convenzioni internazionali contro el doppie imposizioni sui redditi. In: UCKMAR, Victor (coord.). Corso de diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM, 2002, pp. 131 e 145, apud BELAN, Daniel Vitor. Interpretação dos tratados internacionais em matéria tributária. In: TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributário Internacional Aplicado, vol. III. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 643.
[4] VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3trd ed. London: Kluwer Law International,1997, p. 50.
[5] XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1998, p. 161.
[6] TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre a renda das empresas. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 653.
[7] BELLAN, Daniel Vitor. Op. cit., p. 643.
[8] BELLAN, Daniel Vitor. Op. cit., p. 644.
[9] BELLAN, Daniel Vitor. Op. cit., p. 644-5.
[10] BELLAN, Daniel Vitor. Op. cit., p. 644-5.
[11] BELLAN, Daniel Vitor. Op. cit., p. 644.
[12] Cf. “Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (…) III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (…).”
[13] Não obstante os Comentários ao Modelo OCDE não serem vinculantes, partilhamos da opinião de que uma violação direta aos Comentários em situações idênticas àquelas por eles tratadas, consiste em fulminação ao disposto pela Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados (boa-fé), e, igualmente, aos costumes internacionais (adoção e aplicação dos Comentários por parte dos demais Estados), o que consiste em violação de normas de direito internacional, nos dois casos.
[14] Cf. “Artigo 31 – Regra Geral de Interpretação: 1. Um tratado deve ser interpretado de boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contexto e à luz de seu objetivo e finalidade”.
[15] Neste sentido pode-se destacar o Tratado Brasil-Holanda, que expressamente contém, em seu Artigo 12 (5), menção aos pagamentos a título de contraprestação de serviços de assistência técnica como Royalties. Neste caso, não há que se falar em classificação dos rendimentos a título de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica no Artigo 7 – Lucros de Empresas, o que ocorreria no caso de ausência de menção expressa em outro artigo do tratado.
[16] Especificamente sobre o ADN COSIT 1/00, e as Convenções para Evitar a Bitributação, vide: NEVES, Marcio Calvet. O imposto de renda na fonte nos pagamentos por prestação de serviços técnicos por residentes no exterior, o Ato Declaratório CST n. 1/00 e as convenções celebradas pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 58. São Paulo: Dialética, 2000, pp. 69–74.
[17] Redação original em português. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio – versão condensada. Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE. Caderno de Ciência e Técnica Fiscal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 201.
[18] Processo de Consulta n.º 10980.006598/97-78, em que figura como consulente a Renault do Brasil Automóveis S.A.
[19] CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Considerações sobre o tratamento das entidades hibridas e instrumentos financeiros híbridos na Convenção Modelo da OCDE. In: PANZARINI FILHO, Clovis (et. al.) (coord.). Revista de Direito Tributário Internacional, vol. 12. São Paulo: Quartier Latin. 2009, pp. 163-4.
[20] NEVES, Marcio Calvet. Op. cit., p. 71.
[21] Cf. “Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (…).”
[22] ROTHMANN, Gerd W. Prefácio. In: ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. xxi.
[23] Nesse sentido, vale conferir o texto da ementa, do referido ADI 27/04: “(…) no acordo por troca de cartas concluído em 26 de fevereiro de 2003 com a autoridade tributária espanhola, e o que consta do processo nº 10168.004323/2004-55”.
[24] ROTHMANN, Gerd W. Op.cit, p. xxi.
[25] Cumpre notar que a qualificação da renda no Artigo 14 dos tratados celebrados pelo Brasil em nada altera a repartição de competência tributária, nos casos em que a redação é idêntica àquela do antigo Art. 14 da CM OCDE, uma vez que, tanto o Art. 7 como o 14, do citado modelo, determinam que a competência tributária para tributar ambos os rendimentos é exclusiva do Estado da Residência, salvo existência de Estabelecimento Permanente no Estado da Fonte. Precisamente por essa razão, o Comitê Fiscal da OCDE revogou o Artigo 14 de sua Convenção Modelo, por não haver necessidade para sua manutenção, eis que o texto do Artigo 7 já abrangeria a regra contida no Artigo 14.
[26] Observe-se que o Artigo 21 da CM OCDE, relativo a “outros rendimentos”, prevê que apenas o Estado de Residência pode tributar tais rendimentos. Contudo, o Brasil adota o Modelo da Convenção da Organização das Nações Unidas, que sugere a competência cumulativa nas hipóteses previstas pelo referido dispositivo, permitindo ao Estado da Fonte tributá-los, de forma limitada. Por adotar referida redação, explicitada na Convenção Modelo da ONU, as autoridades ficais, sempre que possível, buscam enquadrar rendimentos, a priori qualificados como “Lucros de empresas”, no artigo referente a “outros rendimentos”, o que provavelmente não ocorreria se o Brasil adotasse o Artigo 21 da CM OCDE.
[27] Apesar do ADI 4/06, e, bem assim, o revogado ADI 27/04, não estabelecerem qualquer diferença entre os serviços prestados com ou sem transferência de tecnologia, entendemos que, a depender do caso, i.e., do objeto do contrato e da forma de remuneração, determinados serviços com transferência de tecnologia devem ser enquadrados como “Royalties”, inclusive aqueles que envolvam know-how. Todavia, este não é o objeto do presente estudo e, dada a complexidade do tema, não será aqui abordado.
[28] ROTHMANN, Gerd W. op.cit, p. xxii.
[29] Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Primeira Turma, Apelação Cível n.º 2002.71.00.006530-5, Relatora p/ Acórdão Vivian Josete Pantaleão Caminha, D.E. 24/07/2007.
[30] Para uma analise do referido caso, vide: MATARAZZO, Giancarlo Chamma; ARAUJO, Joana Franklin de. Caso Copesul: a tributação de serviço pelo imposto de renda e os tratados para evitar a dupla tributação. In CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Tributação Internacional – Analise de Casos. Sao Paulo: MP Editora, 2010, pp. 247-257.
[31] Nesse sentido, cumpre esclarecer que o referido processo judicial, de notável importância para a análise realizada in casu,após a interposição de Recurso Especial, por parte da União Federal, admitido em 11.09.2009, encontra-se aguardando julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
[32] MATARAZZO, Giancarlo Chamma. ARAUJO, Joana Franklin de. op.cit., p. 257.
[33] Vide, por exemplo, o que consta no Acordo Brasil-Holanda, Artigo 12 (5).