O presente artigo tem por objetivo analisar a isenção do Imposto sobre Serviços (“ISS”) sobre as exportações de serviços, prestados por pessoa jurídica sediada no Brasil a tomadores localizados no exterior, especificamente no que se refere aos serviços de assessoria para investimentos em mercado financeiro.

I – Serviços de Assessoria de Investimentos Financeiros e Serviços Correlatos

No caso ora analisado, os serviços intelectuais, i.e., o de assessoria para investimentos em mercado financeiro e demais serviços correlatos se contratados por residentes no exterior (“Tomadora”), por exemplo, por um fundo de investimento constituído nas Ilhas Cayman, e prestados por um residente no Brasil (“Prestadora”), podem fazer jus a regra de isenção do ISS, desde que o resultado de tal serviço se verifique no exterior.

O objeto da prestação de serviços de assessoria para investimentos financeiros pode ser extremamente amplo. Contudo, usualmente, um serviço padrão consiste em uma análise de cálculos dos investimentos e afins realizados pela Tomadora, cálculo este a ser desempenhado pela Prestadora. Normalmente, tais cálculos relacionados aos investimentos da Tomadora servirão para que esta oriente seus investimentos, realize mensuração e realocação de custos e aplicações, etc., ou seja, será usufruído pela Tomadora em sua sede, pois é nas Ilhas Cayman que a Tomadora possui sua sede física e atividade financeira.

Também é comum a existência de um segundo contrato, cujo o objeto da prestação de serviços consiste na indicação e recomendação dos investimentos dos ativos pertencentes à Tomadora, sendo que as ordens e indicações dos investimentos serão feitos pela Prestadora. Neste caso, o serviço de administração financeira e investimento de recursos de terceiros será usufruído pela Tomadora, em seu benefício, nas Ilhas Cayman, local este sede física e também o centro de atividades da Tomadora.

II – Da Legislação Aplicável

Inicialmente, é essencial destacar que a Constituição Federal (“CF)” prevê a possibilidade de não incidência do ISS sobre prestação de serviços para o exterior, conforme se verifica de seu art. 156, § 3º, II, in verbis:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados

(…) (grifos nossos)

Essa isenção[1] constitucionalmente prevista deveria ser veiculada por Lei Complementar, de acordo com o mandamento constitucional supra.

Com base nesse dispositivo constitucional (isto é, art. 156, III c/c art. 156, § 3º, II da CF), a Lei Complementar nº 116/03 (“LC 116/03”) trouxe a seguinte previsão:

Art. 2º O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

(…)

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” (destacamos)

Assim, desde 2003 as exportações de serviço são isentas de ISS. A Lei Complementar nº 116/03 esclarece que não se consideram exportações de serviços os casos em que o resultado do serviço prestado se verifica no Brasil.

Neste sentido, de acordo com a redação do art. 2º, I e parágrafo único da LC 116/03, o elemento determinante será o local em que será verificado o resultado do serviço.

Diversas leis municipais contém diploma legal idêntico ao da LC 116/03, conforme prevê a legislação municipal do Rio de Janeiro, no artigo 11 da Lei Municipal nº 691 de 24 de dezembro de 1984, in verbis:

Art. 11 – O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

(…)

Parágrafo único – Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Existe considerável discussão sobre o significado do termo “resultado do serviço”. Contudo, grande parte da doutrina brasileira entende como “resultado do serviço” o benefício que decorrerá da prestação. É esta, por exemplo, a posição de RONCAGLIA, que conclui:

“Portanto, em nossa opinião, a palavra ‘resultado’, constante do parágrafo único do art. 2º da LC 116, deve ser compreendida como o bem material ou imaterial elaborado a partir da prestação de serviços, que deve ser fruído no exterior do País”[2] (g.n.)

É também o que sustenta ÁVILA[3]:

“o resultado do serviço é a utilidade que ele visa a criar. O esforço humano é o seu desenvolvimento; a utilidade seu resultado. O tomador do serviço, quando contrato um serviço, quer o resultado do esforço humano. A utilidade ou bem (i)material, portanto.”

Desta forma, entendemos que se os serviços forem usufruídos no exterior (seja nas Ilhas Cayman ou em qualquer outra jurisdição que não o território brasileiro) restará configurada a exportação e, portanto, materializar-se-á a isenção do ISS, haja vista que o benefício gerado será auferido no exterior, por pessoa física ou jurídica sediada no exterior, em seu próprio benefício.

No mesmo sentido, SCHOUERI chama a atenção para o fato de que o legislador complementar brasileiro adotou o regime do destino para tributar as exportações, isto é, somente haveria incidência do ISS no caso de o destino dos serviços prestados (“resultado”) ser verificado nos limites territoriais do Município brasileiro. Nas palavras do autor:

“Nota-se, pois, que para que um serviço se caracterize como exportado, é irrelevante sua fonte de pagamento. Por outro lado, para que se descaracterize a exportação, é necessário, cumulativamente, que os serviços se desenvolvam no País e também aqui se verifique seu resultado. Assim, ainda que o serviço se desenvolva no País, não fica descaracterizada a exportação, desde que seu resultado se verifique no exterior. De igual modo, o serviço desenvolvido no exterior por empresa sediada no País será considerado exportação, ainda que seu resultado se verifique no País”[4]. (grifamos)

E conclui, o referido professor, em sentido semelhante ao demais autores sobre o significado do “resultado” verificado no exterior:

“Daí parecer certo, novamente conciliando o texto legal com a idéia de fonte de produção, vincular a idéia de ‘resultado’ com a de proveito econômico: onde o serviço trouxe utilidade?” [5]

No caso sob análise, existe o desenvolvimento de uma série de atividades na prestação de serviços ao exterior, como por exemplo: indicação de aplicações financeiras do exterior, e cálculo e consolidação dos valores atuais e custos dos investimentos da Tomadora.

Destarte, no que se refere aos serviços ora analisados, i.e., tanto os de natureza de consultoria financeira para aplicações bem como de elaboração de cálculo, não há dúvida alguma de que esses serviços constituem obrigações de fazer com a finalidade de criar utilidade/benefício/usufruto para tomador localizado no exterior, isto é, o Tomador sediado nas Ilhas Cayman (e seus quotistas).

Por tal razão, é inquestionável que o resultado de ambos os serviços (seja de indicação de aplicações financeiras, seja de cálculo do valor e custo dos investimentos) é usufruído no exterior, sendo o benefício de tais serviços (resultado) lá verificado, fora dos limites territoriais do Brasil.

Precisamente por tal razão é que ambos os serviços prestados à entidade residente no exterior, estão isentos do ISS, por força do art. 2º, I e parágrafo único da LC 116/03 devidamente ratificado por diversos Municípios, tais como o do Rio de Janeiro (por meio do já citado artigo 11 da Lei Municipal nº 691/84).

Ademais, para espancar qualquer dúvida sobre a não tributação de tais serviços financeiros exportados a tomador sediado no exterior, colacionamos mais uma vez a doutrina de ÁVILA, que sintetiza seu entendimento por meio das seguintes palavras:

“Ora, quando a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que não se enquadram, na isenção, os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, está, em outras palavras, prescrevendo que não haverá isenção quando a utilidade criada por meio do esforço humano se verificar no território brasileiro. Reversamente, porém, a referida lei está determinando que haverá isenção quando a utilidade criada por meio de esforço humano se verifica no exterior”[6].

Portanto, embora o esforço humano per se possa ser desenvolvido nos limites territoriais do Município brasileiro (por exemplo, no Município do Rio de Janeiro), mediante obrigações de fazer realizadas pelo prestador brasileiro, toda a utilidade para o tomador do serviço é fruída no exterior.

Ou seja, não obstante os cálculos e as indicações de investimentos sejam iniciados e concluídos aqui no país, o resultado (ordem/indicação para aplicações financeiras e utilização/proveito da planilha de custos e valores dos investimentos para aumentar ou reduzir, bem como realocar investimentos da empresa no exterior) é obtido e exclusivamente utilizável no exterior.

Neste sentido, ratifica RAMALHO que “a exportação de serviços se caracteriza pela prestação de serviço a não residente, sendo este o beneficiário final e real dos serviços. O pagamento da prestação por não-residente por si não caracteriza a exportação, deve-se vislumbrar o fruto da prestação dos serviços no exterior para caracterizar a exportação”[7].

Em ambos os casos não se trata, apenas, de um serviço cujo resultado seja utilizável no Brasil e no exterior (cumulativamente), como que permitindo uma manipulação do prestador do serviço a respeito da incidência ou não do ISS.

Ao contrário, como se trata de serviços cuja utilidade só pode mesmo ser fruída no exterior (exclusivamente), sua existência só se justifica para a exportação do serviço. É exatamente essa exportação de serviço que a Constituição Federal, por meio da modificação introduzida pela Emenda Constitucional nº 03/1993 e concretizada pela Lei Complementar nº 116/03 quis fomentar.

Inclusive, a doutrina[8] é majoritária ao sustentar que o Município brasileiro não tem, sequer, competência para tributar esses serviços cujo resultado se verifica no exterior por absoluta falta de conexão entre suas atividades (conexão material) com o ordenamento jurídico local.

Os serviços prestados que poderiam vir a ser tributados aqui no Brasil, sob ótica da fiscalização, seriam aqueles em que o beneficio da prestação do serviço aqui se verifica como, por exemplo, serviços de consultoria de compra e venda de imóveis sediado no Brasil; ou consultoria para aplicações financeiras na bolsa ou em fundos de investimento no Brasil, etc.

Contudo, no caso objeto ora em exame, inexiste qualquer vinculação espacial ao território brasileiro, para usufruto, benefício ou proveito econômico dos serviços de indicação de investimento ou de cálculo do valor dos investimentos. Isto porque o mercado brasileiro não é objeto tampouco direta ou indiretamente mencionado nos contratos, evitando qualquer alegação pelo Fisco Municipal de que houve manifestação de resultado (i.e., proveito ou usufruto econômico por parte do fundo de investimento sediado nas Ilhas Cayman) nos limites territoriais brasileiros.

Por tal razão, entendemos que tais serviços prestados se assessoria de investimento no mercado financeiro de análise de cálculo e de indicação e recomendação de investimentos financeiros, quando prestados por pessoa residente no Brasil a um fundo sediado no exterior são considerados como exportados, uma vez que o resultado destes serviços é consumido/usufruído exclusivamente pela e em benefício da empresa sediada no exterior.

Portanto, tais serviços devem ser isentos de ISS, nos termos da legislação complementar e municipal, não havendo qualquer base constitucional e na lei complementar para tal tributação, ainda que eventualmente prevista (de forma inconstitucional e ilegal) em lei municipal.

III – Da Jurisprudência (e confusão) sobre a exportação de serviços

Até o presente momento, inexiste entendimento pacificado dos tribunais superiores brasileiros sobre o tema.

Contudo, o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) recentemente decidiu o leading case sobre o tema da seguinte forma:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116⁄03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282⁄STF E 211⁄STJ.

1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. (…)

(…)

4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116⁄03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.

5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º.

6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.

7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116⁄03: ‘Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.’

8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.”  (RECURSO ESPECIAL Nº 831.124 – RJ – 2006/0052272-7 – DJ em 25/09/2006). (Os destaques são nossos)

A nosso ver, a decisão retro mencionada é equivocada, pois confunde o esforço humano empreendido na prestação do serviço (ISS sobre “prestação de serviços”) com o seu resultado (ISS sobre a importação/exportação de serviços), sendo que cada uma destas hipóteses gera distintas regras matrizes de incidência tributárias.

De fato, no que tange a decisão do STJ em exame, o conserto da aeronave (esforço humano) é realizado no Brasil, mas a utilidade e o benefício econômico desse serviço (resultado), somente será verificado no exterior (onde a contratante, i.e., tomadora dos serviços, reside).

Convém ressaltar, todavia, que esta decisão do STJ ora colacionada – em nossa opinião – em nada pesa contra o caso envolvendo os serviços intelectuais de assessoria de investimentos e cálculo, por pessoa (jurídica ou física) residente no Brasil a tomador não-residente. Isto porque, no caso em comento, o resultado, i.e., proveito econômico e usufruto do serviço ocorrem, inquestionavelmente, no exterior, pois são usufruídos exclusivamente pela entidade sediada nas Ilhas Cayman.

Pelo contrário, com base no mencionado precedente do STJ extrai-se, do item 6 da ementa supra colacionada, que a ausência de conseqüências e efeitos, no Brasil, dos serviços prestados por empresa aqui sediada é exatamente o requisito para a isenção do ISS. E este é o caso em análise, uma vez que a conseqüência do cálculo dos investimentos e das indicações de aplicações financeiras, bem como os efeitos que serão desencadeados com tais cálculos e orientações de aplicações serão verificados, exclusivamente, nas Ilhas Cayman, local da sede da entidade.

Até o momento, somente existe este leading case versando sobre o tema no STJ, ausente qualquer precedente do Supremo Tribunal Federal (“STF”) sobre a questão, o que dificulta um entendimento uniforme e pacifico do tema, incentivando insegurança jurídica[9] em relação ao que se entende por “resultado” do serviço, seja na exportação seja na importação[10] de serviços

No entanto, vale ressaltar que no Município de São Paulo questão semelhante à esta aqui analisada foi abordada em esfera administrativa e, o Fisco paulista decidiu em favor da isenção do ISS neste caso. Vejamos:

SOLUÇÃO DE CONSULTA SF/DEJUG Nº 25, DE 16 DE JULHO DE 2008

DEPARTAMENTO DE TRIBUTAÇÃO E JULGAMENTO – DEJUG

PROCESSO Nº 2008-0.117.750-9 – INTERESSADO: SCHRODER INVESTMENT MANAGEMENT BRASIL DTVM S/A – CCM Nº 3.105.353-0

(…)

12. Os serviços previstos no contrato firmado a Schroder Investment Management Limited, Londres encontram-se definidos no subitem 17.19 da Lista de Serviços da Lei nº 13.701/2003, relativos à consultoria e assessoria econômica ou financeira, código de serviço 03654 do Anexo I da Portaria SF nº 14/2004.

12. 1. O resultado dos serviços de consultoria e assessoria econômica ou financeira é o fornecimento de dados e interpretação destes dados sobre empresas ou mesmo setores da economia brasileira. A decisão de investir no Brasil por parte da matriz inglesa ou de seus clientes estrangeiros não está vinculada exclusivamente à prestação dos serviços de consultoria e assessoria econômica e financeira prestados pela consulente.

12.2. Neste caso está caracterizada a exportação dos serviços e a não incidência do ISS em relação aos serviços de consultoria prestados pela consulente a Schroder Investment Management Limited, Londres.

(…)

15. Conclui-se que:

15.1. Ocorre exportação de serviços em relação aos serviços de consultoria prestados pela consulente em razão do contrato firmado com a Schroder Investment Management Limited, Londres e conseqüentemente não ocorre a incidência de ISS sobre os serviços objeto deste contrato”. (nossos grifos).

Apesar de tal decisão administrativa referir-se ao Município de São Paulo, entendemos que este posicionamento do próprio Fisco Municipal demonstra que, nos casos dos serviços de consultoria financeira e assessoria de investimentos prestados a não-residente no Brasil, resta confirmado que não se pode exigir ISS, uma vez que a exportação de serviços ocorre, precisamente, nestas hipóteses.

Não obstante o fato indiscutível de que os demais Municípios da Federação possuem autonomia para não seguir o entendimento esposado pela Municipalidade de São Paulo, entendemos que este precedente administrativo, por versar precisamente sobre o mesmo tema, merece importância e serve de parâmetro para os demais.

IV – Considerações Finais

Ante ao exposto, entendemos que os serviços de consultoria financeira caracterizado pela indicação/sugestão de investimentos e aplicações financeira, bem como os serviços de cálculo de valor e custo de investimentos de entidade sediada no exterior, prestados por empresa brasileira a tomador sediado no exterior, estão isentos de ISS, em face da evidente caracterização de exportação de serviços, operação esta desonerada do ISS em razão do art. 2º, I e parágrafo único da LC 116/03, devidamente ratificado pelo Município do Rio de Janeiro por meio do art. 11 da Lei Municipal nº 691/84.

Este é, inclusive, o entendimento unânime da doutrina[11], bem como o entendimento do Fisco Municipal de São Paulo[12]. Em nossa opinião, o precedente do STJ sobre o tema não se aplica ao caso analisado, mas apenas serve para confirmar nosso entendimento, nos trechos em que tenta definir o que se entende por “resultado” dos serviços.

Por fim, cumpre ressaltar que a questão afeta a exportação de serviços, relacionada ao ISS, ainda encontra-se movediça nos tribunais superiores pátrios, haja vista a escassez de decisões judiciais que tratem especificamente sobre o tema. Ademais, as discussões sobre as inconstitucionalidades relacionadas a tributação, pelo ISS, de importação de serviços, bem como envolvendo o significado de “resultado” dos serviços, tanto para exportação quanto para importação de serviços (cuja norma de incidência faz alusão ao termo “verificação do resultado” utilizada na regra de exoneração da exportação de serviços), ainda não foram solucionadas pelos tribunais brasileiros e, neste sentido, continuam a gerar insegurança jurídica aos contribuintes até o presente momento.

O caso aqui analisado é um dos poucos em que não restam dúvidas quanto a impossibilidade de tributação de tais serviços pelo ISS, em virtude da situação fática clara e contundente. Todavia, infelizmente, em casos que envolvam situações mais complexas ou híbridas (tais como, por exemplo, no caso do fundo sediado nas Ilhas Cayman solicitar serviços de indicação de investimento não somente no mercado europeu, mas, também, no mercado financeiro brasileiro) ainda é necessário aguardar futuros desdobramentos pelos tribunais brasileiros, sobretudo STJ e STF o que, até o momento, ainda não ocorreu.

Publicado originalmente na Revista de Direito Tributário da APET. , v.29, p.93 – 108, 2011.

[1] Sobre a discussão concernente à natureza jurídica desta regra de não tributação, isto é, se seria isenção, imunidade ou não-incidência, salientamos o entendimento de RONCAGLIA, para quem: “não se trata, segundo pensamos, de verdadeira hipótese de não-incidência, mas sim de isenção, já que a regra-matriz de incidência do ISS – no período anterior à LC – previa que a prestação de serviços, mesmo ao exterior, dava causa ao nascimento da obrigação de pagar o ISS. Assim, a despeito da incorreção terminológica incorrida pelo legislador, a LC 116 veicula isenção sobre exportações e como tal deve ser interpretada” (RONCAGLIA, Marcelo Marques. O ISS e a Importação e Exportação de Serviços. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 129, p. 107-108.

[2] RONCAGLIA, Marcelo Marques. O ISS e a Importação e Exportação de Serviços. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 129, p. 110.

[3] ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a prestação de serviços de qualquer natureza. Exportação de serviços. Lei Complementar nº 116/2003. Isenção: requisitos e alcance. Conceitos de “desenvolvimento” de serviço e “verificação” do seu resultado”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 134, p. 105.

[4] SCHOUERI, Luis Eduardo. “ISS sobre a importação de serviços do exterior”. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 100, p. 45.

[5] SCHOUERI, Luis Eduardo. Op.cit., p. 47.

[6] ÁVILA, Humberto. op.cit., p. 105.

[7] RAMALHO, Mariana. Imposto sobre Serviços de acordo com a Lei Complementar 116/03. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 122.

[8] Idem, p. 109.

[9] Para maiores considerações sobre a insegurança jurídica em matéria tributária, vide nosso estudo: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Segurança jurídica em face da alteração de posicionamento dos tribunais superiores: limites da previsibilidade em matéria tributária. Revista Tributaria e de Finanças Públicas, vol. 91. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2010, p. 204 – 249.

[10] Sobre a discussão envolvendo a tributação, pelo ISS, sobre a importação de serviços vide, dentre outros: CHIESA, Clélio. Inconstitucionalidades da LC 116/2003. In TORRES, Heleno (coord.). Imposto Sobre Serviços – ISS na Lei complementar 116/03 e na Constituição, vol. 2. São Paulo: Manole, 2004; ALVES, Anna Emilia. Importação de serviços – impossibilidade de tributação pelo ISS em decorrência do critério constitucional da origem do serviço. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dialética de Direito Tributário n. 112. São Paulo: Dialética, pág. 14.

[11] Como também apontam MORIMOTO e COSTA: “Isto porque o imposto não incide sobre a exportação. Assim, se a finalidade é exportar o serviço, tem-se que os seus efeitos ocorrerão no exterior, não importando se sua confecção se deu em território nacional” (MORIMOTO, Cristiane; COSTA, Thaís Barboza. “Comentários ao Artigo 2º”. In Comentários à Lei Complementar n. 116/03 – de advogados para advogados. BERGAMINI, Adolpho; BOMFIM, Diego (coord.). São Paulo, MP editora, 2009, p. 41).

[12] Enunciado na Solução de Consulta SF/DEJUG nº 25, de 16.07.2008.