Vitória no STJ: IRRF só é devido no vencimento ou remessa de valores
Matheus Bueno de Oliveira
Direto ao ponto: Em recente julgado o Superior Tribunal de Justiça (STJ) rechaçou o entendimento tradicional do fisco de que o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a remessas a beneficiário no exterior teria com fato gerador o mero crédito contábil da obrigação de pagamento do contrato pelo devedor brasileiro. Como há muito defendido pelos contribuintes, a Corte reconheceu que o imposto não pode ser exigido com base no simples lançamento da provisão contábil para pagamento, mas apenas quando do vencimento da obrigação do devedor brasileiro, ou quando da efetiva remessa, se esta ocorrer anteriormente àquele. Embora o acórdão tenha analisado situação envolvendo contrato de distribuição de software, como o pagamento do imposto tinha como pano de fundo uma renda obtida por fornecedor do exterior, reconhecida contabilmente como obrigação pela fonte brasileira, o racional é igualmente aplicável ao IRRF incidente sobre juros decorrentes de empréstimos tomados de credores do exterior, situação comumente objeto de disputa, haja vista o crédito contábil da despesa financeira via de regra ocorrer mensalmente, durante o contrato, inclusive com dedutibilidade para fins de bases fiscais do contribuinte nacional, mas a retenção do IRRF se dar no vencimento contratual dos juros, ou na remessa dos valores.
Situação avaliada pelo STJ
O caso avaliado pelo STJ fazia menção a pagamentos realizados por sociedade brasileira a pessoa jurídica sediada no exterior por conta de contrato de distribuição de software. Nos termos do então vigente Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – artigo 685 do revogado Decreto 3.000/1999, RIR/99, hoje artigo 744 do Decreto 9.580/2020, RIR/20 –, a sociedade empresária brasileira estava obrigada, na qualidade de responsável tributária, a reter o Imposto de Renda na fonte. No caso, a brasileira efetuou o recolhimento nas datas de vencimento das parcelas, ou no pagamento antecipado, quando ocorrido. O fisco procedeu com uma autuação sob o fundamento que o IRRF seria devido já quando da realização do mero registro contábil da dívida, ou seja, anteriormente ao efetivamente ocorrido.
O objeto da disputa foi bem resumido no acórdão:
“3. DELIMITAÇÃO DA CONTROVÉRSIA: estabelecer o momento do fato gerador do IRRF a ser recolhido pela sociedade empresária brasileira, em razão de pagamento feito a pessoa jurídica domiciliada no exterior – se na data do registro contábil da dívida em contas a pagar, como defende a FAZENDA NACIONAL; ou se apenas com a remessa do dinheiro ao exterior (ou vencimento do débito, o que ocorrer primeiro), como pretende a parte recorrente. Destaque-se que o valor principal do IRRF já foi pago. A discussão deste feito centra-se na incidência dos encargos moratórios e punitivos aplicados à parte recorrente em razão da discordância do Fisco quanto ao aspecto temporal da ocorrência do fato gerador da tributação.”
Similaridade do debate do IRRF no pagamento de contrato de distribuição de software ao IRRF incidente sobre os juros devidos ao exterior
O IRRF sobre a renda do beneficiário não residente oriunda do contrato de distribuição de software firmado com contribuinte brasileiro, tema avaliado pelo STJ, tem base normativa no artigo 744 do RIR/20 (antigo artigo 685 do RIR/99):
Art. 744. Os rendimentos, os ganhos de capital e os demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, ficam sujeitos à incidência na fonte, à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica prevista neste Capítulo, inclusive nas seguintes hipóteses ( Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100 ; Lei nº 3.470, de 1958, art. 77 ; e Lei nº 9.249, de 1995, art. 28 ): (…)
Embora a renda, fato gerador do IR, seja do não residente, a legislação desloca a obrigação do pagamento à fonte pagadora, mecanismo esse tradicionalmente usado por todos os países e que implica na necessidade do pagador descontar do preço acordado a parcela de imposto devida pela não residente ao Brasil – daí o nome IRRF.
Assim como no caso avaliado pelo STJ, há IRRF quando o beneficiário no exterior aufere renda pertinente a juros atrelados a empréstimos ou financiamentos realizados com contraparte brasileira, nos termos do artigo 760 do mesmo RIR/20 (antigo 702 do revogado RIR/99):
Art. 760. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no País, a título de juros, comissões, descontos, despesas financeiras e assemelhadas ( Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100 ; e Lei nº 9.249, de 1995, art. 28 ).
Esse mecanismo de retenção, deslocando a responsabilidade do tributo do beneficiário ao obrigado ao pagamento da renda, é autorizado pelo nosso sistema tributário, haja vista a proximidade da fonte pagadora ao fato gerador e a eficiência de se exigir o imposto de locais, em comparação com a dificuldade operacional de se perseguir o beneficiário no exterior. Não há debates quanto a isso.
Por outro lado, sempre houve um debate, desnecessariamente longo a nosso ver, sobre o que significariam “importâncias (…) creditadas (…) a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”.
Contexto histórico: insistência do fisco em exigir IRRF antecipadamente, quando do simples reconhecimento contábil, pela fonte brasileira, da obrigação de pagar o beneficiário estrangeiro
Assim como a despesa na contratação de software (caso do STJ), juros passivos geram uma despesa (e dedutibilidade) no devedor brasileiro, enquanto representam crédito (renda, tributável) no credor. Por ser não residente o beneficiário, a responsabilidade tributária recai sobre o pagador (fonte), como visto.
Os eventos onerados pelo IRRF denominados pagamento, entrega, emprego ou remessa são facilmente visualizados como efetiva disponibilização de renda em favor do beneficiário além fronteiras.
Mas, quando a legislação cita o crédito em favor do beneficiário não residente, o debate nasce, pois o fisco tradicionalmente considera que o registro contábil da provisão para pagamento, a crédito da conta de resultados do devedor, já seria suficiente para incidir o IRRF, enquanto os contribuintes, suportados pela doutrina, separavam o crédito da provisão contábil do efetivo momento de incidência do imposto.
Afinal, o que significaria “crédito”? Bastaria de fato o mero creditamento contábil?
No entendimento tradicional do Fisco, sim, o crédito contábil como despesa bastaria como gatilho do IRRF, já que há inclusive a dedutibilidade daquela despesa na base do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) do devedor brasileiro, de modo que haveria a correspondente renda do credor estrangeiro. Exemplos dessa histórica posição podem ser retirados de diversos pronunciamentos oficiais da receita brasileira, sobre juros e sobre remessas a título de pagamento por serviços, por exemplo:
SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/8ª RF/DISIT Nº 319, de 21 de novembro de 2002
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF. Ementa: FATO GERADOR. A retenção e o recolhimento do imposto de renda na fonte sobre rendimentos atribuídos a residente ou domiciliado no exterior (juros decorrentes de contrato de mútuo) devem ser feitos quando da ocorrência do fato gerador, que corresponde ao pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de rendimentos, o que ocorrer primeiro. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito contábil dos juros, nominal ao beneficiário, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido e recolhido o imposto neste momento, observando-se, quando da transferência para o exterior, o disposto no art. 3º da Lei nº 9.816, de 23 de agosto de 1999 (reproduzido pelo art. 3º da Lei nº 10.305, de 07 de novembro de 2001). Dispositivos Legais: Arts. 685, 702 e 865, I, do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Cosit 26, de 31 de outubro de 2013
EMENTA: FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. DE NATUREZA PROFISSIONAL. IMPORTÂNCIAS CREDITADAS.
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante. A retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, se dará na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir desta data o prazo para o recolhimento.
Diante disso, e não obstante ser a Nota Fiscal o documento hábil por meio do qual o contratado efetivamente dá conhecimento ao contratante que o serviço foi prestado, mediante o lançamento contábil de crédito em conta de receita e débito de um direito (exemplo, contas a receber), do valor correspondente aos serviços contratados, é através do lançamento contábil em contas de despesa, tendo como contrapartida Contas a Pagar, nominal ao fornecedor do serviço, que o contratante reconhece a efetiva prestação do serviço e o valor a ser pago.
Manifestações contrárias ao fisco
Ao avaliar processos envolvendo a exigência de IRRF com base no entendimento oficial das autoridades arrecadatórias, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) por algumas vezes firmou o entendimento de que o registro contábil da provisão não realiza o fato gerador, ou seja, não gera IRRF, pois tal registro tem natureza de mera provisão de uma despesa ainda não vencida, em respeito ao regime contábil de competência, ao princípio contábil do conservadorismo e ao princípio constitucional da capacidade contributiva, não equivalendo à aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica de renda pelo credor. Veja-se:
Acórdão CSRF 9304-00.1.14, de 04 de maio de 2009
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. CRÉDITO CONTÁBIL – PROVISÃO. RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR –
Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O simples registro contábil da provisão do suposto crédito, inclusive glosado pelo fisco e objeto de auto de infração específico, não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos. O crédito contábil, como simples provisionamento dos juros para pagamento de obrigação a vencer, em respeito ao regime de competência, sem que o aplicador possa juridicamente reclamar tal valor, pelo não vencimento da obrigação, não é fato gerador do imposto, ocorrendo tão logo esta condição seja implementada.
Na doutrina, o entendimento majoritário era similar ao do CARF e contribuintes (mero registro contábil da provisão não gera IRRF), de modo que o vencimento da obrigação é que gera o IRRF.
Ou seja, o vencimento da obrigação de pagar juros ou preço pelo fornecimento de software (entre outros possíveis exemplos) gera o IRRF, e ele está consequentemente descasado da dedutibilidade fiscal dos mesmos encargos (juros e despesas de software incorridas por competência).
Há quem defenda, ainda, que mesmo o vencimento não dispararia o IRRF, pois este depende do efetivo pagamento ou remessa, em respeito à capacidade contributiva. Para estes, o crédito contábil e o vencimento da obrigação indicariam mera expectativa de aumento patrimonial em favor do credor, não seu efetivo aumento. A possibilidade de o credor reclamar um valor por este estar vencido não implicaria na disponibilidade de tal valor. Logo, na visão destes, o vencimento da obrigação não seria capaz de gerar o fato gerador, uma vez que isso por si só não significa disponibilidade econômica ou legal (fato gerador do IR, conforme art. 43, CTN). Em suma, o “crédito” dependeria de conduta do devedor que disponibiliza montante para o credor. Tributar antes do recebimento seria violação ao princípio da capacidade contributiva.
Veredito do STJ: crédito contábil é insignificante para fins de IRRF, devendo serem observados vencimento da obrigação perante não residente ou efetiva remessa em pagamento
Espancando a histórica posição do fisco, o STJ socorreu-se do conceito de renda base do IR tal qual definido pelo artigo 43 do CTN como aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Assim, recordou-se que, nos termos da melhor doutrina, a disponibilidade econômica é o recebimento efetivo da renda, do valor que é acrescentado ao patrimônio do qual o contribuinte é titular, enquanto, a disponibilidade jurídica decorre do crédito de valores dos quais o contribuinte possa dispor como titular através de um título jurídico, ambas situações distantes do crédito contábil.
Conforme o acórdão, “a escrituração contábil do débito futuro, nos registros da pessoa jurídica devedora, não equivale à disponibilidade econômica, pois o dinheiro ainda não está, neste momento, sob a posse direta da pessoa jurídica credora. Tampouco pode ser entendida como disponibilidade jurídica, tendo em vista que, com o lançamento contábil, anterior ao vencimento da dívida, nenhum direito ou título surge para a sociedade empresária credora, pois nem lhe é possível exigir o pagamento do montante, na forma do art. 315 do CC/2002.
(…) A escrituração contábil do débito não corresponde a qualquer dos núcleos verbais referentes à disponibilização econômica (pagamento, entrega, emprego, remessa) ou jurídica (crédito) do dinheiro à sociedade empresária estrangeira. Portanto, não se pode considerá-la como o momento da ocorrência do fato gerador do IRRF, o que somente acontece com o vencimento ou o pagamento antecipado da dívida.
Na data do vencimento, a obrigação de pagar quantia certa torna-se exigível, conforme o sobredito art. 315 do CC/2002, e a sociedade credora pode exercer com plenitude todos os direitos referentes ao seu crédito, inclusive o de persegui-lo judicialmente, o que evidencia tratar-se da disponibilidade jurídica a que se refere o art. 43 do CTN. Com o pagamento, por sua vez, o dinheiro passa a estar sob a posse e controle imediatos da pessoa jurídica estrangeira, plenamente integrado ao seu patrimônio, o que se enquadra no conceito de disponibilidade econômica.”
Por fim, o STJ recorda que a própria RFB reconhece que o registro contábil do crédito em obediência ao regime de competência, como simples provisionamento ou reconhecimento antecipado de despesa, não caracteriza fato gerador do IRRF se não houver disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos (Solução de Consulta COSIT 153/2017), o que somente se verifica quando se tornar exigível o pagamento em favor do beneficiário não residente.
Como na situação ali avaliada, que inclusive é exemplo da imensa maioria dos casos concretos sob disputa, os lançamentos contábeis foram anteriores ao vencimento das obrigações, estas ainda não eram exigíveis, não se podendo cogitar do recolhimento do IRRF, que ficou atrelado à data de vencimento, ou pagamento anterior a este.
Direto ao ponto: Indiretamente, o STJ reconhece que o IRRF independe da dedutibilidade da despesa de software ou de juros (nos exemplos aqui avaliados) para o devedor. Há então um descasamento da despesa do devedor (que segue o regime de competência) com a renda do credor (que depende de efetiva aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda). O IRRF incide quando houver pagamento, entrega, emprego, remessa ou crédito. No caso de juros meramente incorridos mas ainda não vencidos, não se cogita de pagamento, entrega, emprego ou remessa, e o conceito de crédito não se relaciona ao mero crédito contábil. O entendimento do CARF e da doutrina, agora avalizado pelo STJ, é de que precisa haver o vencimento do encargo, ou a efetiva remessa antes desse. Logo, o IRRF não incide pelo fato de ter havido crédito contábil no passivo como reconhecimento de despesa incorrida, mas ainda não vencida nem paga.
