Apropriação de créditos de PIS/Cofins para gastos incorridos por indústrias: interpretação do conceito de “insumo” na visão da receita federal do brasil e possibilidade de sua ampliação com base no atual entendimento do Carf

1. Introdução

O presente estudo tem por objetivo apresentar nossos comentários sobre a possibilidade jurídica e os riscos tributários relacionados ao aproveitamento de créditos relativos à Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”), decorrentes de despesas diversas incorridas pela por pessoa jurídica industrial, sujeita ao regime não-cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, na aquisição de bens, direitos e serviços conforme o atual entendimento da Receita Federal do Brasil (“RFB”), como sendo aptos a ensejar o direito ao crédito das referidas contribuições sob o conceito de “insumo” definido pelo atual entendimento da RFB.

2. Situação Fática: Contribuinte Pessoa Jurídica Industrial

A situação ora examinada diz respeito ao direito a crédito de PIS/COFINS para as pessoas jurídicas industriais (i.e., “Sociedade”), que têm por principal objeto social a “produção, fabricação, transformação, sintetização, purificação, fracionamento, embalagem, reembalagem, importação, exportação, armazenamento, distribuição, expedição, compra e venda” de diversos produtos.

No regular exercício de suas atividades empresariais, a Sociedade incorre em uma série de gastos/despesas que, atualmente, não muitas vezes não são considerados para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS. Assim, não há a tomada de crédito e, portanto, ocorre o incremento da tributação da atividade da Sociedade, por vezes por desconhecimento ou por posição demasiadamente conservadora.

Todavia, conforme demonstraremos no decorrer de nosso estudo, a posição mais conservadora (i.e., notadamente aquela partilhada pela RFB) permite, ainda assim e, inclusive, consagra, por meio de decisões administrativas de 1ª instância (emitidas pelas Delegacias Regionais de Julgamento – “DRJ”) a o direito a crédito de PIS e COFINS sobre determinados gastos incorridos pela Sociedade no desempenho de suas atividades industriais.

Nesse tocante, para os gastos aqui examinados, ainda que se adote a “posição mais conservadora”, existem oportunidades tributárias que devem ser aproveitadas pelo contribuinte que esteja em situação análoga, precisamente por haver, expressamente, a ratificação pela própria RFB da permissibilidade desses contribuintes tomarem créditos de PIS/COFINS sobre esses gastos. As chances de autuações fiscais, nesse contexto, tornam-se diminutas, ou virtualmente inexistentes.

Com o objetivo de maximizar a recuperação de custos incorridos com as referidas contribuições, os contribuintes normalmente solicitam a identificação, dentre as despesas não consideradas em suas apurações do PIS/COFINS, daquelas que possibilitariam o aproveitamento de créditos das aludidas contribuições, de forma a gerar economia tributária para a atividade.

De acordo com o levantamento por nós realizado, os seguintes dispêndios ensejariam o direito aos créditos do PIS e da COFINS para a Sociedade, sob a ótica da RFB (e, portanto, com pocas chance de serem questionados pelo Fisco Federal):

1. Despesas com Locações de Bens Móveis;
2. Despesas com Armazenagem;
3. Despesas com Serviços Terceirizados do Setor Produtivo; e
4. Despesas com partes, peças e serviços utilizados na manutenção, conservação e reparação de máquinas e equipamentos.

Nesse contexto, cientes da complexa legislação e divergentes entendimentos jurisprudenciais que cercam o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo, elaboramos o presente estudo para analisar, mais a fundo, a possibilidade jurídica e os riscos tributários envolvidos na apropriação de créditos em relação a cada uma das despesas arroladas acima, bem como avaliação das chances de êxito, em caso de eventual autuação fiscal pela RFB.

3. Legislação Aplicável ao Creditamento de Insumos para fins de PIS/COFINS

A sistemática da não-cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS foi introduzida no ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional nº 42/03, que acrescentou os parágrafos 12 e 13 ao artigo 195 da Constituição Federal (“CF”), nos seguintes termos:

Art. 195. (…)

(…)

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

Nesse tocante, cumpre ressaltar que, diferentemente do que ocorre com o IPI (art. 153, §3º, II) e com o ICMS (art. 155, §2º, I), a CF não fornece parâmetros claros sobre a operacionalização da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.

Na esfera legal, a não-cumulatividade foi veiculada pelas Leis nº 10.637/02 (PIS) e nº 10.833/03 (COFINS)[1]. Com a instituição do regime não-cumulativo, as alíquotas de tais contribuições foram majoradas comparativamente ao regime cumulativo[2] inicialmente instituído em 1998 e, em contrapartida, a legislação passou a prever a possibilidade de utilização de créditos, calculados pela aplicação dos percentuais de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS) sobre o valor de determinados custos e despesas elencados no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Os referidos artigos apresentam uma lista de bens, direitos ou serviços adquiridos pela pessoa jurídica, cujos custos ou despesas ensejam a apuração de créditos das referidas contribuições.

Em linhas gerais, de acordo com a lista expressamente trazida pela legislação infraconstitucional (referidas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03), o contribuinte sujeito ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS terá direito aos créditos de tais tributos em relação:

1. aos bens adquiridos para revenda;
2. aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
3. à energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica;
4. a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
5. à contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica não optante pelo Simples;
6. aos encargos de depreciação e amortização[3], incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (ativo permanente), para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
7. aos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
8. aos bens recebidos em devolução no mês, cuja receita tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada no regime não-cumulativo;
9. às despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda de bens adquiridos para revenda e insumos, quando o ônus for suportado pelo vendedor; e
10. às despesas com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.

Vale destacar que, nas hipóteses arroladas acima, não poderá ser realizado o aproveitamento dos créditos sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS[4], inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em operações que também não sejam tributadas pelas contribuições.

Contudo, a principal controvérsia da sistemática não-cumulativa de apuração do PIS e da COFINS reside na diferenciação entre as despesas que conferem e as que não conferem direito de crédito face ao conceito de “insumos”. Isto porque as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 não estabeleceram tal definição, para fins de apuração dos créditos do PIS e da COFINS.

Diante da lacuna existente na legislação, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) editou as Instruções Normativas SRF nº 247/02 (PIS) e nº 404/04 (COFINS) regulamentando o tema. Todavia, tais atos normativos estabeleceram um entendimento restritivo em relação ao conceito de insumo. Observe-se o art. 66, §5º, da Instrução Normativa SRF 247/02 e o art. 8º, § 4º, da Instrução Normativa SRF nº 404/04, a seguir transcritos:

Instrução Normativa SRF nº 247/02

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

(…)

§ 5º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II – utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (destacamos)

Instrução Normativa SRF nº 404/04

Art. 8 . Do valor apurado na forma do art. 7 , a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I – das aquisições efetuadas no mês:

a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1 º do art. 4 º ;

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b.2) na prestação de serviços;

(…)

§ 4º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

Assim, verifica-se que, diante da definição de insumos adotada pela RFB, nem todos os gastos incorridos pelas pessoas jurídicas possibilitam a apropriação de créditos do PIS e da COFINS, ainda que estes sejam fundamentais a sua atividade. Nesse aspecto, o que enquadraria um bem como insumo é a forma de seu emprego no processo produtivo, devendo as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagens e demais bens serem aplicados, desgastados ou consumidos na produção ou fabricação de um bem ou na prestação de um serviço.

Já no caso dos serviços, foi autorizado o creditamento relativo a gastos com os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado. Ainda, são considerados insumos os serviços contratados de pessoas jurídicas domiciliadas no País, na hipótese em que sejam aplicados ou consumidos na prestação do serviço ou na produção ou fabricação do produto.

Nota-se, assim, que o tratamento normativo infralegal visa considerar como insumo apenas os bens e serviços diretamente aplicados no processo produtivo, ou que nele sofram alterações, excluindo a possibilidade de creditamento de outros bens ou serviços que, embora não consumidos diretamente, são necessários para geração de receita da pessoa jurídica.

A partir da análise do conceito de insumo estabelecido pela RFB, na apuração dos créditos de PIS e COFINS, é possível verificar a similaridade com o conceito de insumo contido na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”), notadamente no art. 226, I, do Decreto nº 7.212/10 – “Regulamento do IPI” (“RIPI”)[5].

Note-se que a delimitação do conceito de insumo é essencial para a análise sobre o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS calculados, em particular, sobre as despesas (i) com serviços terceirizados aplicados na produção; e (ii) com bens e serviços utilizados na manutenção e reparação de máquinas e equipamentos.

Cabe aqui, contudo, uma ressalva sobre a nossa posição relacionada ao conceito de insumos da legislação do IPI para fins de aproveitamento dos créditos do PIS e da COFINS. Entendemos, com base em vasta doutrina e em jurisprudência administrativa existente que, apesar do primado da não-cumulatividade ser uma característica informadora do regime jurídico do PIS e da COFINS, a materialidade de tais contribuições (i.e., fato gerador e base de cálculo) permanece atrelada à geração/produção de “receita” pela empresa, tal como previsto pelo artigo 195, I, “b”, da CF e arts. 1º da Lei nº 10.833/03 e da Lei nº 10.637/02, ao contrário da materialidade do IPI, qual seja, a realização de processo de industrialização de produto (art. 153, IV e §3º, II, da CF, conforme art. 43, II e 49 do CTN e arts. 2º, 3º e 4º do Decreto 7.212/10 – RIPI).

Assim, é possível afirmar que a materialidade das referidas contribuições federais não se confunde com aquela observada para o IPI, indo além da atividade meramente mercantil, fabril ou de prestação de serviços, alcançando todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica. Nesse sentido, a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS é aplicada de acordo com o método subtrativo indireto (“base sobre base”). Por sua vez, o método aplicável para o IPI, assim como para o ICMS, corresponde ao crédito do tributo (“crédito sobre crédito”), sobre o valor agregado, demonstrando a diferença no método de cálculo dos créditos entre esses tipos de tributos com base no regime não-cumulativo.

Em síntese, entendemos que o conceito de insumo adotado pela RFB para o creditamento do PIS e da COFINS é demasiadamente restrito e, portanto, inadequado em face do sistema jurídico em vigor. Assim, o direito ao creditamento do PIS e da COFINS sobre o “conceito intermediário” ou “visão moderada”, i.e., menos restritiva do que a visão empregada pela RFB, também é cabível, haja vista que está devidamente embasada em doutrina e jurisprudência existentes.

Não obstante a controvérsia sobre o conceito e amplitude do conceito de insumos existente na legislação para o creditamento do PIS e da COFINS, temos que, em vista do principal objetivo deste estudo – notadamente o de elaboração de exame legal objetivo e direto sobre os riscos envolvidos na tomada de créditos de PIS/COFINS sobre determinados gastos incorridos pelo contribuinte industrial –, nos limitaremos à abordagem do conceito (conservador) de insumos no contexto da RFB (i.e., “visão restritiva”).

Ao final do presente estudo, entretanto, apresentaremos algumas oportunidades tributárias adicionais versando sobre a possibilidade jurídica do aproveitamento de créditos das referidas contribuições relacionadas a outros tipos de gastos e despesas, baseadas na “visão intermediária” do conceito de insumos, atualmente consubstanciada em algumas decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

4. Comentários aos Gastos/Despesas Analisados sob a Ótica da Receita Federal do Brasil

À luz do posicionamento conservador adotado como premissa para o presente estudo, passemos, portanto, à análise específica e individualizada de cada gasto/despesa aqui mencionado.

4.1. Despesas com Locações de Bens Móveis

Usualmente, o contribuinte industrial incorre em despesas com locações de bens móveis que, supostamente, deveriam estar sendo consideradas para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS. Como supedâneo para esse entendimento, existem as Soluções de Consulta nº 268/2004 e 43/2010 para embasar o direito aos referidos créditos.

De fato, a legislação dispõe sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS calculados em relação aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, nos termos do art. 3º, inciso IV, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, transcrito abaixo:

Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(…)

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

Todavia, vale ressaltar que nem todas as despesas com a locação de bens móveis autorizam o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS. Primeiramente, é possível concluir pela análise do dispositivo legal citado que, apenas os aluguéis pagos a pessoas jurídicas podem ser considerados para fins de creditamento do PIS e da COFINS.

Nesse sentido, observe-se a reiterada jurisprudência emanada pela RFB (i.e., 1ª instância administrativa federal), exemplificada pelas decisões ementadas abaixo:

Processo de Consulta nº 492/09

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

No cálculo da contribuição para o PIS/Pasep apurada pelo regime não-cumulativo podem ser descontados créditos relativos ao valor dos aluguéis de prédios utilizados nas atividades da empresa, aí compreendidas tanto suas atividades industriais, comerciais e de prestação de serviço, quanto suas atividades administrativas, desde que esses aluguéis sejam pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. (destacamos)

Processo de Consulta nº 269/10

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. DIREITO A CRÉDITO. Na sistemática não-cumulativa, podem ser descontados créditos em relação a aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. (destacamos)

Nesse aspecto, aluguéis pagos a pessoas físicas[6] ou aluguéis de bens móveis e imóveis (prédios) que não sejam utilizados nas atividades do contribuinte (i.e., atividades elencadas em seu contrato social como seu “objeto social” e atividades administrativas conexas) não são despesas capazes de gerar crédito para fins de PIS/COFINS.

O segundo ponto relevante para a análise da viabilidade da apropriação de créditos do PIS e da COFINS sobre a locação de bens móveis advém da limitação, imposta pela legislação, de que apenas as despesas com a locação de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa, deverão ser consideradas para o aproveitamento de créditos das contribuições.

No que concerne à definição de máquinas e equipamentos[7], não existe um conceito específico e determinado na legislação. Conservadoramente, uma análise individualizada de cada bem locado, que seja objeto do pagamento de aluguel por parte do contribuinte seria recomendável, para maior segurança jurídica sobre esse direito.

Convém salientar que a RFB já emitiu diversas decisões inadmitindo os créditos do PIS e da COFINS sobre locações de veículos automotores (carros e caminhões), bem como sobre licenças (“aluguéis” – “SIC”) de programas de computadores, conforme se depreende das decisões da RFB. Veja-se:

Processo de Consulta nº 18/10

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 3ª. RF

CRÉDITO. ALUGUEL. VEÍCULOS. Somente geram direito ao desconto de créditos, para fins de determinação dos valores devidos da Contribuição para o PIS/Pasep, nos moldes da disciplina introduzida pela Lei nº 10.637, de 2002, as despesas com aluguel de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, pagos a pessoa jurídica, não se enquadrando no dispositivo as despesas com aluguéis de caminhões ou outros tipos de veículos automotores. (destacamos)

Processo de Consulta nº 43/10

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

Ementa: CRÉDITOS. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.

HARDWARE E SOFTWARE A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Cofins pode apurar crédito sobre o valor dos aluguéis incorridos no mês, pagos a pessoas jurídicas, relativos a máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa locatária, inclusive computadores e seus periféricos. O direito ao crédito em questão limita-se às despesas com a locação de máquinas e equipamentos, não contemplando, portanto, o valor do aluguel de programas de computador, mesmo se incorporados a esses equipamentos locados e utilizados nas atividades da empresa. (destacamos)

Processo de Consulta nº 199/10

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

DESPESAS COM ALUGUÉIS DE EQUIPAMENTOS. ALUGUEL DE VEÍCULOS. A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Cofins pode apurar crédito sobre o valor dos aluguéis incorridos no mês, pagos a pessoas jurídicas, relativos a máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa locatária, inclusive computadores e seus periféricos.

O direito ao crédito em questão limita-se às despesas com a locação de máquinas e equipamentos, não contemplando, portanto, o valor do aluguel de programas de computador, mesmo se incorporados a esses equipamentos locados e utilizados nas atividades da empresa.

As despesas de aluguéis de veículos para viagens não geram direito ao crédito da Cofins por falta de previsão legal. (destacamos)

Ademais, há de se apontar que, na hipótese em que a locação dos bens móveis seja contratada em conjunto com serviços não aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto, a RFB entende que o crédito somente poderá ser apropriado quando o contrato segregar os valores devidos a título de prestação de serviços daqueles valores atribuídos ao aluguel dos bens. Nesse sentido vide a recente decisão administrativa abaixo colacionada:

Processo de Consulta nº 80/12

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Caso haja claramente definido no contrato pactuado de prestação de serviços a natureza jurídica de (a) “contrato de locação de equipamentos”; ou (b) contratos cujos dispêndios referentes à locação de equipamentos e aos serviços prestados com uso de tais equipamentos estejam nitidamente separados; sobre os dispêndios com a locação de equipamentos – integralmente no item (a) e parcialmente no item (b) – há créditos a serem descontados dos valores apurados para a contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática da não cumulatividade, de acordo com o que trata o art. 3°, IV, da Lei nº 10.637, de 2002.

Ao contrário, nos casos em que, pelo contrato pactuado, os dispêndios com o aluguel de equipamentos não possam ser separados daqueles referentes à prestação de serviços não caracterizados como insumos da produção não há direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática da não-cumulatividade, por falta de tipicidade do contrato de locação de equipamentos, e consequente falta de previsão legal para tal creditamento. (destacamos)

Por fim, ainda resta salientar que o artigo 31, §3º da Lei nº 10.865/04[8], vedou expressamente o crédito de PIS e da COFINS relativo a aluguéis de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. A referida norma visa evitar planejamentos tributários em que a pessoa jurídica transfere bens do seu ativo imobilizado para outra sociedade do mesmo grupo econômico, com o objetivo de gerar créditos das referidas contribuições e despesas dedutíveis para fins do cálculo do imposto de renda.

Em face da legislação e jurisprudência administrativa de 1ª instância ora reproduzida, entendemos que merece esclarecimento a afirmação feita na página 3 do Relatório de que “corroborando esse entendimento, o próprio programa da DACON no item ajuda, deixa bem claro que todos os bens móveis locados pela empresa são passiveis de créditos de PIS e COFINS”.

Diante desse cenário, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas com a locação de bens móveis que, cumulativamente, (i) sejam caracterizados como máquinas e equipamentos; (ii) forem pagos a pessoas jurídicas; (iii) não tenham integrado o patrimônio da WEST PHARMA; e (iv) estejam segregados da contratação de serviços não aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto (i.e., segregados contratualmente dos serviços que não sejam considerados insumos pela visão restritiva da RFB). No que tange aos aluguéis de prédios (bem imóveis), recomendamos que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS se (i) o aluguel for pago a pessoa jurídica; e (ii) o prédio for utilizado nas atividades da empresa (inclusive os aluguéis pagos para locação de prédio onde somente são desempenhadas atividades administrativas[9]).

Em conclusão, entendemos que, em eventual autuação fiscal que culmine em glosa de créditos do PIS e da COFINS sobre a locação de bens móveis e imóveis, desde que sejam cumpridos todos os requisitos acima listados, as chances de êxito do contribuinte industrial, na esfera administrativa, parecem ser elevadas.

4.2. Despesas com Armazenagem

É usual que o contribuinte industrial incorra em despesas com armazenagem de estoque contratado perante terceiros, que supostamente deveriam estar sendo consideradas para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS. Para dar supedâneo a esse entendimento, existe Solução de Consulta nº 258/2004 para embasar o direito aos referidos créditos.

De forma semelhante ao que ocorre com a locação das máquinas e equipamentos, existe previsão expressa para o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS calculados sobre as despesas com armazenagem. O referido permissivo legal está previsto no art. 3º, inciso IX, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, nos seguintes termos:

Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(…)

IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (destacamos)

Todavia, é imperioso destacar que, na perspectiva da RFB, o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas com armazenagem não se aplica em todas as circunstâncias, indistintamente.

No presente cenário, os gastos com armazenagem são pagos a empresa de logística terceirizada, cumprindo com o primeiro requisito estabelecido pela RFB, qual seja, o pagamento ou crédito direcionado a pessoa jurídica residente no Brasil.

A RFB tem negado o direito aos créditos calculados sobre as despesas com armazenagem na aquisição de bens importados para revenda ou utilizados como insumos, ao entender que tais dispêndios não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes na importação. Observe-se:

Processo de Consulta nº 29/13

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 5ª. RF

O desconto de créditos, no caso de importações de bens sujeitas ao pagamento da Cofins-Importação, sujeita-se ao disposto no art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865, de 2004, que determina que a base de cálculo para a apuração desses créditos corresponde ao valor aduaneiro, calculado na forma do art. 7º, I, desta mesma Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com armazenagem relativos à aquisição de bens importados para revenda ou utilizados como insumo não geram direito a crédito da Cofins, por não fazer parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3º da Lei n 10.833, de 2003. (destacamos)

Processo de Consulta nº 312/11

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

O direito ao crédito a que se refere o art. 3º da Lei nº 10.833/03 aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País. O desconto de créditos, no caso de importações de bens sujeitas ao pagamento da Cofins-Importação, sujeita-se ao disposto no art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865/04, que determina que a base de cálculo para a apuração desses créditos corresponde ao valor aduaneiro, calculado na forma do art. 7º, I, da mesma lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição.

Assim, os gastos com despesas alfandegárias (capatazia, inspeção portuária, taxas etc.), frete e armazenagem relativos a insumos importados não gera direito a crédito da Cofins, em razão de seu valor, por expressa disposição de lei, não fazer parte da base de cálculo de apuração de tal crédito. (destacamos).

Além disso, a RFB tem se manifestado no sentido que as despesas com armazenagem nas operações de exportação apenas geram o direito ao crédito de PIS e COFINS se forem suportadas pelo exportador, bem como o seu valor estiver segregado das demais despesas portuárias, veja-se:

Processo de Consulta nº 65/13

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

CRÉDITO. ARMAZENAGEM. As despesas com armazenagem de bens destinados à exportação, quando suportadas pelo exportador, geram créditos da contribuição, desde que os valores correspondentes à armazenagem estejam segregados das demais despesas portuárias, dado não haver previsão legal para o desconto de créditos em relação a essas últimas. (destacamos)

Portanto, para o aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com armazenagem, exige-se a análise individualizada de cada despesa de armazenagem incorrida, sobretudo quando envolverem operações de importação e exportação.

À luz do posicionamento conservador da RFB, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas com armazenagem desde que os seguintes requisitos sejam cumpridos: (i) sejam cobradas separadamente de qualquer outro serviço contratado, se destinadas à exportação (e.g., segregados de outros serviços e demais despesas portuárias); e (ii) a armazenagem seja destinada a operação no mercado interno (i.e., não seja armazenagem de importação).

Em conclusão, entendemos que em eventual autuação fiscal que culmine em glosa de créditos do PIS e da COFINS sobre despesas incorridas com armazenagem, desde que sejam cumpridos todos os requisitos acima listados, as chance de êxito do contribuinte industrial, na esfera administrativa, parecem ser elevadas.

4.3 Despesas com Serviços Terceirizados do Setor Produtivo

O contribuinte industrial também incorre em despesas com serviços terceirizados relativos a algumas de suas atividades no setor produtivo, que supostamente deveriam estar sendo consideradas para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS. Para dar supedâneo a esse entendimento, faz-se menção à Solução de Consulta nº 318/2004.

A análise da procedência dos créditos sobre os serviços terceirizados pelo contribuinte industrial importa na aplicação do conceito de insumos, previsto no art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

Conforme já delimitado, a RFB apenas autoriza o creditamento do PIS e da COFINS sobre as despesas com serviços diretamente aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Nesse particular, despesas com limpeza e vigilância[10], por exemplo, não originam o direito a créditos do PIS e da COFINS, tampouco os serviços relacionados às áreas administrativas do contribuinte (back office, RH, TI, etc.). Observe-se:

Processo de Consulta nº 122/12

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 10ª. RF

INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO.

Os gastos efetuados com a aquisição de serviços terceirizados de segurança patrimonial e de portaria e limpeza, bem como os serviços de telefonia e de internet, não geram créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep em empresa dedicada à atividade de transporte rodoviário de cargas, de depósito e armazenagem, de agenciamento de cargas marítimas e de despachos aduaneiros, pois esses serviços não são aplicados ou consumidos diretamente na prestação dos serviços realizada pela pessoa jurídica.(destacamos)

Processo de Consulta nº 41/12

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 6ª. RF

ARMAZÉM-GERAL. CRÉDITOS. Não geram direito a créditos da Cofins os seguintes gastos efetuados por armazém geral com o objetivo de guardar e conservar café cru em grãos: limpeza do depósito (retirada de pó e de outros resíduos); serviços portuários e de vigilância, terceirizados; prêmios de seguros referentes a estoques de terceiros; e transporte, alimentação, assistência médica e seguro de vida de empregados. (destacamos)

Processo de Consulta nº 07/08

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 5ª. RF

O sujeito passivo poderá, no cálculo da Cofins, no regime não-cumulativo, descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação de serviços. A água somente será considerada como insumo quando for utilizada diretamente na fabricação ou produção de bens destinados à venda; Equipamentos de Proteção Industrial – EPI e fardamento; material de escritório e limpeza das obras, material de campanhas educacionais e materiais para utilização no ambulatório médico da obra não são considerados insumos, pois não atendem ao requisito de o desgaste ou dano ter ocorrido “em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação”; os serviços de vigilância, telefonia, passagens e hospedagens em hotéis, exames médico- admissional, cursos e treinamento, serviços de transportes, mesmo que referidos empregados estejam vinculados à obras, não geram direito a créditos a serem descontados do PIS/Pasep, por não se enquadrarem no conceito de insumos aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de produtos; o aluguel de veículos não gera direito ao crédito por não se enquadrar no art. 3º, inciso IV da Lei 10.833, de 2003. (destacamos)

Ademais, as despesas com os serviços aplicados na produção deverão ser incorridas com pessoas jurídicas, sendo vedado o creditamento na contratação de serviços não sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS (e.g., contratação/pagamento a pessoas físicas).

Apesar de entendimento divergente e mais favorável ao contribuinte atualmente existente no CARF e nas esferas judiciais, mitigando a excessiva restrição do conceito de “insumo” utilizada pelo Fisco Federal, fato é que a RFB vincula-se ao conceito de insumos estabelecido pelas citadas Instruções Normativas SRF nº 247/02 (PIS) e nº 404/04 (COFINS) já mencionadas. Por essa razão, o entendimento prevalecente nas decisões administrativa de 1ª instância é restritivo. Observe-se:

Solução de Divergência COSIT nº 10/11

COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.

As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados, por mais necessários que sejam, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, por não se enquadrarem na definição legal de insumos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados.

Solução de Divergência COSIT nº 14/11

INSUMOS APLICADOS NA FABRICAÇÃO DE BENS DESTINADOS À VENDA. DIREITOS AUTORAIS. IMPOSSIBILIDADE. Consideram-se insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso de bens, para que estes possam ser considerados insumos, é necessário que sejam consumidos ou sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo prestado ou sobre o bem ou produto que está sendo fabricado, o que não ocorre no caso dos direitos autorais. (destacamos)

Processo de Consulta nº 261/11

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8ª. RF

Ementa: APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. Geram créditos de contribuição para o PIS/Pasep, a partir de 1º de dezembro de 2002, os dispêndios com bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

Entendem-se como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda, nos expressos termos da legislação vigente, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado. Da mesma forma, caracterizam-se como insumos os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação do produto. (destacamos)

À luz do posicionamento conservador partilhado pela RFB, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas relacionadas àqueles serviços que cumpram os seguintes requisitos: (i) sejam diretamente aplicados na fabricação/industrialização de seus produtos; (ii) sejam contratados e pagos a pessoas jurídicas residentes no Brasil; e (iii) sejam obedecidas as vedações específicas da legislação eventualmente aplicáveis, a depender de cada caso.

Em conclusão, entendemos que em eventual autuação fiscal culmine em glosa de créditos do PIS e da COFINS sobre despesas incorridas com serviços do setor produtivo terceirizados, desde que sejam cumpridos todos os requisitos acima listados, as chances de êxito do contribuinte industrial, na esfera administrativa, parecem ser elevadas.

4.4. Despesas com partes, peças e serviços utilizados na manutenção e reparação de máquinas e equipamentos

Adicionalmente, o contribuinte industrial incorre em despesas com aquisição de partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na fabricação de seus produtos, que supostamente deveriam estar sendo consideradas para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS. Para dar supedâneo a esse entendimento, faz menção às Soluções de Consulta nº 131/2006 e 67/2006 para embasar o direito aos referidos créditos[11].

Todavia, entendemos que o direito ao creditamento das despesas com “aquisição de partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens e serviços” pelo contribuinte industrial devem ser segregados em dois tipos, em razão das peculiaridades existentes, a saber: (i) créditos de ativo imobilizado; e (ii) créditos de insumo. Examinaremos detalhadamente essas duas modalidades, a seguir.

(A) Aproveitamento de créditos sobre ativo imobilizado

O aproveitamento dos créditos sobre as despesas com partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens e serviços deve, primeiramente, observar os critérios de imobilização de bens, em razão das características dos bens adquiridos. Isto porque os bens incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte deverão observar disciplina específica, prevista na legislação, em relação à apropriação dos créditos.

De acordo com o artigo 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76, os bens destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, devem ser lançados contabilmente na conta do ativo imobilizado. Isto é, na interpretação dada por BERGAMINI[12], dizer que “na conta de imobilizados são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como exercidos com essa finalidade”.

Em sentido semelhante, o artigo 301 do Decreto 3.000/99[13] (“RIR/99”) prescreve que devem ser capitalizados os ativos com prazo de vida útil superior a 1 (um) ano, além de determinar que, para tanto, os bens devam ter valor unitário superior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos).

Sob a ótica contábil, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis editou o CPC nº 27, que assim dispõe sobre os ativos que deverão ser contabilizados no ativo imobilizado:

Ativo imobilizado é o item tangível que: é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e se espera utilizar por mais de um período.

Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens.

(…)

O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

(destacamos)

Logo, em vista da interpretação conjunta dos dispositivos legais e normas contábeis aplicáveis, para que determinado bem seja caracterizado como ativo imobilizado, é necessário que (i) sirva à manutenção das atividades da empresa; (ii) seja provável que a empresa aufira futuros benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; (iii)o custo do ativo possa ser medido de forma confiável; (iv) seu valor seja maior ou igual a R$ 326,61; e (v) sua vida útil seja superior a 1 (um) ano.

Em suma, caso as partes e peças adquiridas pelo contribuinte industrial cumpram cumulativamente os requisitos expostos acima, o aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS deverá observar obrigatoriamente a sistemática de aproveitamento de créditos sobre ativo imobilizado.

Dito isso e, partindo da premissa de que o contribuinte industrial incorre em despesas com partes e peças aplicadas na manutenção e reparação de máquinas que, ao cumprir com as condições acima elencadas, adequem-se ao conceito de “ativo imobilizado”, deverá tomar os créditos de PIS e COFINS da forma prevista para tal.

Em regra geral, o crédito relativo aos bens do ativo imobilizado será determinado pelas alíquotas das contribuições aplicáveis ao regime não cumulativo (i.e., alíquota combinada de 9,25%) sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização incorridos no mês[14], de acordo com as taxas de depreciação fixadas pela RFB em função do prazo de vida útil do bem[15].

Opcionalmente, contudo, a legislação[16] estabelece que o contribuinte poderá calcular os créditos mensais de PIS/COFINS relativos às aquisições de ativos imobilizados sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta a oito avos) do valor de aquisição do bem e, assim, realizar o aproveitamento do crédito no prazo de 4 (quatro) anos.

Note-se que esse entendimento aplica-se, inclusive, para os casos em que as máquinas e equipamentos sejam cedidos em comodato ou locados a terceiros, ainda devendo ser apropriado na fração de 1/48 os créditos de PIS/COFINS sobre tais máquinas e equipamentos[17]. Sobre o tema, já tivemos a oportunidade de nos manifestar[18]:

“A questão de os bens do ativo imobilizado estarem ou não, fisicamente, na sede da companhia comodante ou locados ou cedidos em comodato na sede de clientes, assim como no caso do ICMS, também pouco importa para fins de direito a crédito de PIS e COFINS, uma vez que tais créditos não se relacionam com a utilização dos bens em si, mas sim, com a receita deles originada”.

Especificamente em relação às aquisições no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos, realizadas a partir de julho de 2012, destinados à produção de bens e serviços, o artigo 1º da Lei nº 11.774/08 estabelece que os créditos de PIS/COFINS poderão ser aproveitados imediatamente em relação aos bens novos: (i) mediante aplicação da alíquota de 9,25% sobre o custo de aquisição dos ativos[19] (no caso de bens nacionais); e (ii) sobre o valor da base de cálculo de débito do PIS e COFINS acrescido do IPI vinculado à importação, quando este for integrante do custo de aquisição (no caso bens importados).

À luz do posicionamento conservador partilhado pela RFB, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas que componham o ativo imobilizado contanto que cumpram os seguintes requisitos: (i) sirvam à manutenção das atividades da empresa; (ii) seja provável que a empresa aufira futuros benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; (iii)o custo do ativo possa ser medido de forma confiável; (iv) seu valor seja maior ou igual a R$ 326,61; e (v) sua vida útil seja superior a 1 (um) ano.

Em conclusão, entendemos que, em eventual autuação fiscal que culmine em glosa de créditos do PIS e da COFINS sobre despesas de partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens e serviços que sejam contabilizados e classificados juridicamente como integrantes do ativo imobilizado – desde que sejam cumpridos todos os requisitos e procedimentos de apropriação dos créditos acima listados – as chances de êxito do contribuinte industrial, na esfera administrativa, parecem ser elevadas.

(B) Aproveitamento de créditos de insumos

Já na hipótese despesas com a aquisição de partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens e serviços que não devam ser incorporados ao ativo imobilizado, o contribuinte industrial precisará verificar se tais bens e serviços ensejam o direito aos créditos do PIS e da COFINS por serem considerados “insumos” para a fabricação de seus produtos.

Conforme já tratado anteriormente neste estudo, a RFB possui uma visão restritiva sobre a conceituação de “insumos” capazes de gerar direito ao crédito do PIS e da COFINS. Para os serviços tomados (tais como serviços de manutenção e conservação de partes, peças, equipamentos e máquinas), somente serão considerados “insumos” e, portanto, gerarão direito aos créditos de tais contribuições, aqueles serviços contratados de pessoas jurídicas no Brasil, que sejam aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação do produto.

No que tange à aquisição de bens (tais como partes e partes, peças e equipamentos), somente serão considerados “insumos” e, portanto, gerarão direito aos créditos de tais contribuições, aqueles bens adquiridos que cumpram, essencialmente, os seguintes requisitos[20]:

• a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens devem sofrer alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; e
• os referidos insumos não podem estar incluídos no ativo imobilizado, pra fins contábeis e jurídicos.

Nesse sentido, a RFB firmou entendimento, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 16/13, de que apenas os serviços, partes e peças que não acrescentem vida útil superior a 1 (um) ano às maquinas e equipamentos em que forem aplicadas ensejarão o direito ao crédito de PIS e COFINS como insumos. Vejamos:

Solução de Consulta COSIT nº 16/13

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

Os serviços de manutenção, bem assim as partes e peças de reposição, empregados em veículos utilizados na prestação de serviços de transporte, desde que as partes e peças não estejam obrigadas a integrar o ativo imobilizado da empresa, por resultar num aumento superior a um ano na vida útil dos veículos, são considerados insumos aplicados na prestação de serviços de transporte, para fins de creditamento da Cofins.

Contribuição para o PIS/Pasep.

Os serviços de manutenção, bem assim as partes e peças de reposição, empregados em veículos utilizados na prestação de serviços de transporte, desde que as partes e peças não estejam obrigadas a integrar o ativo imobilizado da empresa, por resultar num aumento superior a um ano na vida útil dos veículos, são considerados insumos aplicados na prestação de serviços de transporte, para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep. (destacamos)

Note-se que a aludida Solução de Consulta COSIT supra citada não abordou a possibilidade de as partes e peças que acrescentem vida útil superior a um ano às máquinas e equipamentos agregarem valor do ativo imobilizado e, assim, serem aptas a gerar créditos de PIS/COFINS. No entanto, algumas decisões[21] da RFB da 8ª Região Fiscal estabeleceram o entendimento de que as partes e peças de reposição, ainda que sejam ativáveis para fins de depreciação, não geram o direito ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, conforme exposto na decisão transcrita abaixo:

Solução de Consulta nº 106/11

COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. A partir de 1º de fevereiro de 2004, geram direito a créditos a serem descontados da Cofins os valores referentes à aquisição de partes e peças de reposição para máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção de bens destinados à venda, desde que tais partes e peças sofram alterações (desgaste, dano, perda de propriedades físicas ou químicas) decorrentes de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, e caso as referidas partes e peças de reposição não estejam incluídas no ativo imobilizado, sejam pagas a pessoa jurídica domiciliada no País e sejam respeitados os demais requisitos legais e normativos pertinentes. Respeitados tais requisitos, a partir daquela data também os serviços de manutenção em máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagos a pessoa jurídica domiciliada no país, geram direito a créditos a serem descontados da Cofins, desde que dos dispêndios com tais serviços não resulte aumento de vida útil superior a um ano. Caso resulte aumento de vida útil superior a um ano de dispêndios com partes e peças de reposição para máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção de bens destinados à venda ou com serviços de manutenção dessas máquinas e desses equipamentos, devem tais dispêndios ser capitalizados para servirem de base a depreciações futuras, deles não decorrendo geração de direito a créditos a descontar da Cofins. A partir de 1º de maio de 2004, por consequência das disposições da Lei nº 10.865, de 2004, os bens e serviços importados utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda também podem gerar créditos, atendidos todos os requisitos legais e regulamentares. (destacamos)

Para nós, o entendimento da RFB exposto na decisão acima obsta o primado da não-cumulatividade do PIS/COFINS e é extremamente questionável. Isso porque, ao negar o crédito das contribuições sob o argumento que as referidas despesas deveriam ser capitalizadas/ativadas, deveria a RFB considerar que as aquisições de bens integrantes do ativo imobilizado também ensejam o direito ao crédito de PIS/COFINS, ainda que em sistemática distinta em comparação com os insumos.

Cumpre apontar que o tema não é pacífico nem mesmo no âmbito da RFB. Em linha com o nosso entendimento, a Secretaria da RFB da 9ª Região Fiscal manifestou-se da seguinte forma:

Solução de Consulta nº 169/12

As peças e partes de reposição e os serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e veículos utilizados na prestação de serviço de apoio à produção florestal são considerados insumos, para fins de creditamento no regime de apuração não cumulativa, com a condição de que a manutenção não repercuta num aumento de vida útil da máquina superior a um ano.

Não são considerados insumos as peças e partes de reposição e os serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e veículos locados a terceiros, se a manutenção repercutir num aumento de vida útil da máquina de até um ano.

As peças e partes de reposição e os serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e veículos, tanto locados a terceiros quanto para utilização na prestação de serviços, que repercutam num aumento de vida útil do bem superior a um ano devem ser incorporados ao ativo imobilizado, podendo ser descontado crédito com base na depreciação do bem.

É possível o aproveitamento de créditos não utilizados em períodos anteriores, desde que não esteja prescrito o direito à sua repetição, sendo exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras relativas ao período com créditos alterados.

(destacamos)

Assim, ainda que exista risco no caso de apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre as partes e peças que acrescentem vida útil às máquinas e equipamentos superior a 1 (um) ano, entendemos que existem argumentos jurídicos para sustentar o direito ao crédito de tais partes e peças como ativo imobilizado. Caso V.Sas. queiram que nos aprofundemos nesse tema, por favor nos avisem.

À luz do posicionamento conservador adotado pela RFB, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas consideradas como “insumo” na atividade produtiva contanto que sejam cumpridos os seguintes requisitos para os bens adquiridos – de acordo com a visão da RFB: (i) que as partes e peças sofram alterações, tais como desgaste, o dano ou a perda de propriedade físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; (ii) que não sejam obrigadas a integrar o ativo imobilizado; e (iii) que não acrescentem vida útil superior a um ano às máquinas e equipamentos em que forem aplicadas.

Em relação aos serviços de manutenção e conservação contratados pelo contribuinte industrial, recomenda-se que apenas sejam aproveitados os créditos do PIS e da COFINS sobre as despesas consideradas como “insumo” na atividade produtiva contanto que sejam cumpridos os seguintes requisitos para os serviços contratados – de acordo com a visão da RFB: (i) que sejam contratados de pessoas jurídicas no Brasil; (ii) que sejam aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação do produto; e (iii) que não acrescentem vida útil superior a um ano às máquinas e equipamentos em que forem aplicados.

Em conclusão, entendemos que, em eventual autuação fiscal culmine em glosa de créditos do PIS e da COFINS sobre despesas de partes, peças e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens e serviços que sejam caracterizados como “insumos” (i.e., não sejam classificados como “ativo imobilizado”) – desde que sejam cumpridos todos os requisitos e procedimentos de apropriação dos créditos acima listados – as chances de êxito do contribuinte industrial, na esfera administrativa, parecem ser elevadas.

5. Possibilidade de Aproveitamento de Crédito de PIS/COFINS sobre Outras Despesas não Mencionadas neste Estudo

Conforme brevemente mencionado no Item 2 (“Legislação Aplicável”) deste artigo, o conceito de insumos adotado pela RFB é demasiadamente restrito e não se mostra plenamente adequado ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, razão pela qual certas decisões do CARF e, inclusive, decisões judiciais vem reformulando essa conceituação, tornando tal visão mais moderada.

A despeito da existência de mais de uma corrente doutrinária sobre qual o conceito de insumos seria correto para fins de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS, pode-se afirmar que o entendimento atualmente majoritário no CARF, inclusive firmado por decisões proferidas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”), órgão máximo do Ministério da Fazenda para os julgamentos administrativos tributários (i.e., 3ª e última instância), consiste na adoção do critério da essencialidade. Neste sentido, o conceito de insumos deve ser entendido de forma a comportar as despesas essenciais às atividades desempenhadas pelo contribuinte (i.e., imprescindíveis, indispensáveis e intimamente ligados à atividade empresarial desenvolvida pela empresa).

Nesse sentido, as recentes decisões do CARF têm entendido como “insumo” para fins do creditamento do PIS e da COFINS aqueles gastos cuja subtração importe na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, deve ser um gasto indispensável e imprescindível para a consecução da atividade principal do contribuinte, nos padrões técnicos e de qualidade por ele ofertados. Observe-se:

Acórdão nº 3302-001.781 (2012)

INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. O conceito de insumo passível de crédito no sistema não cumulativo não é equiparável a nenhum outro conceito, trata-se de definição própria. Para gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte. (destacamos)

Acórdão nº 3202-000.411 (2012)

CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. Devem ser considerados insumos todos os bens e serviços empregados direta ou indiretamente na fabricação do bem e na prestação do serviço cuja subtração importe na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. (destacamos)

Dessa forma, em razão da existência, no CARF, de um conceito de insumos mais abrangente do que aquele utilizado pela RFB, surgem diversas oportunidades para o aproveitamento de crédito de PIS e COFINS que até então não vinham sendo apropriados pelos contribuintes.

Dentre os principais exemplos de despesas que poderiam ser consideradas como insumos diante da “visão moderada” ou “intermediária” atualmente presente no CARF, destacamos aquelas incorridas na aquisição de peças e partes de peças que não sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (que, de acordo com o entendimento da RFB, não ensejariam o direito ao crédito do PIS e da COFINS).

Especificamente para o caso de contribuintes industriais, vislumbramos, a título exemplificativo, as despesas para a aquisição de indumentária utilizada nos ambientes esterilizados de fábrica, tais como luvas, toucas, capotes esterilizados e etc., por serem essenciais ao fornecimento de certos produtos destinados à indústria farmacêutica, pelo que também poderão vir a ensejar o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS, principalmente se tal utilização decorrer de exigência regulatória (como, em muitas situações, assim o é).

Contudo, conforme já mencionado, qualquer análise conclusiva sobre os créditos de PIS e COFINS com base no critério da essencialidade deverá ser baseada em uma analisada extremamente detalhada e individualizada sobre a natureza de cada despesa sendo, portanto, . ideal a análise de documentação fiscal tal como os arquivos eletrônicos do SPED PIS/COFINS, balancetes contábeis, DIPJs, relatórios gerenciais de despesas e relatórios/material comercial com a descrição dos bens adquiridos, dentre outros. A documentação, nesses casos, torna-se extremamente importante para dar supedâneo jurídico suficiente para o direito de creditamento do PIS/COFINS sobre os gastos incorridos pelo contribuinte industrial.

6. Quadro Conclusivo

Após efetuados os nossos comentários sobre a possibilidade jurídica e os riscos tributários associados ao creditamento, para fins do PIS e da COFINS, de certas despesas incorridas pelas indústrias em geral, listadas em nosso estudo, sintetizamos o nosso posicionamento para melhor visualização, conforme abaixo elucidado:

Por fim, é importante atentar para possibilidade de identificação de outras despesas incorridas pelo contribuinte industrial que se enquadram no critério da essencialidade consagrado pelo CARF (“visão moderada” ou “intermediária”) e que atualmente possam não estar sendo utilizados para fins de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS.

Para tanto, uma análise mais especifica será necessária, de forma a garantir ao contribuinte seu direito ao crédito de tais tributos federais, assegurando assim seu direito e garantia constitucional, bem como a plena igualdade para fins de concorrência econômica perante seus competidores nacionais.

Publicado originalmente na Revista Tributária e de Finanças Públicas. , v.121, p.161 – 189, 2015.

[1] A Medida Provisória n.º 66/2002 instituiu tal regime para o PIS, posteriormente convertida na Lei nº 10.637/02. No caso da COFINS, a não-cumulatividade foi introduzida pela Medida Provisória nº 135/03, convertida na Lei nº 10.833/03.

[2] O único regime vigente até então, isto é, regime cumulativo, previsto na Lei nº 9.718/98, prevê que as alíquotas de PIS e COFINS são, respectivamente, 0,65 % (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3 % (três por cento), conforme o art. 4º, IV da Lei nº 9.718/98.

[3] Opcionalmente, o contribuinte poderá se apropriar dos créditos gerados por ativo imobilizado à razão de 48 avos. Na aquisição de certos ativos específicos, o crédito poderá ser realizado integralmente na data de sua entrada no estabelecimento.

[4] Artigo 3º, parágrafo 2º, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

[5] “Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:

I – do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.

[6] Note-se que a exclusão dos aluguéis pagos a pessoas físicas da hipótese de apropriação de créditos sobre aluguéis objetiva evitar a geração de créditos em operações não abrangidas pela incidência do PIS e da COFINS, de forma semelhante ao que ocorre com a aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS, em razão da aplicação de previsão legal de não incidência, alíquota zero ou isenção.

[7] De acordo com Placido e Silva (Vocabulário Jurídico. 29ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, pp.542 e 891), entende-se por máquina “qualquer aparelho ideado pelo homem, para executar trabalho ou obra em que se poupem suas mãos. E, ao mesmo tempo, para promover maior aumento de produção, em face da facilitação que traz à execução do trabalho ou laboração da obra”. Por sua vez, equipamentos são definidos “na linguagem industrial, designa o conjunto de máquinas e aparelhos destinados à realização dos fins tidos no estabelecimento industrial ou fabril. Mas, o equipamento industrial não se restringe somente ao aparelhamento relativo à maquinaria. Refere-se a toda e qualquer obra executada para dar maior eficiência à realização dos misteres ou finalidades do estabelecimento”.

[8] Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.

(…)

§ 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.

[9] Nesse sentido, cita-se ainda a Solução de Consulta nº 179/10 (- SRRF da 8ª. RF): “No cálculo da contribuição para o PIS/Pasep apurada pelo regime não-cumulativo podem ser descontados créditos relativos ao valor dos aluguéis de prédios utilizados nas atividades da empresa, aí compreendidas tanto suas atividades industriais, comerciais e de prestação de serviço, quanto suas atividades administrativas, desde que esses aluguéis sejam pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil” (destacamos).

[10] Sobre o assunto, destacamos ainda as Soluções de Consulta nº 179/09 (SRRF da 9ª RF) e nº 140/12 (SRRF da 10ª. RF).

[11] Há também as Soluções de Consulta nº 53 e 56 de 2006.

[12] BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coords.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não-cumulativo. 3ª. ed. São Paulo: MP, 2012, p. 456.

[13] “Art. 301. O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano

§ 1º Nas aquisições de bens, cujo valor unitário esteja dentro do limite a que se refere este artigo, a exceção contida no mesmo não contempla a hipótese onde a atividade exercida exija utilização de um conjunto desses bens.

§ 2º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser ativado para ser depreciado ou amortizado.”

[14] Conforme disposto no Artigo 3º, parágrafo 1º, inciso III, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

[15] As taxas de depreciação fixadas pela RFB constam das Instruções Normativas SRF nº 162/98 e nº 130/99, variando de acordo com a classificação dos bens na Nomenclatura Comum do Mercosul (“NCM”).

[16] Artigo 3º, parágrafo 14, c/c artigo 14 da Lei nº 10.833/03.

[17] Nesse sentido, vide Soluções de Consultas nº 196/09, 417/07 e 6/06.

[18] CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. “Possibilidade de manutenção e utilização de créditos de PIS/COFINS relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros”. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 197, São Paulo: Dialética, p. 103.

[19] Sobre o assunto, importante destacar o comentário de BERGAMINI: “Mas, ‘custo de aquisição’ pressupõe o valor da mercadoria líquido do ICMS (já que o IPI, neste caso, não é recuperável), logo, de acordo com a interpretação literal do artigo 1º da Lei nº 11.774/08, o crédito opcional de PIS/COFINS em 1/12 (um doze avos) – que poderá agora ser tomado imediatamente após a edição da MP 540/11 – deveria ser calculado sem a inclusão do ICMS na base de crédito. Esta intepretação, entretanto, não nos parece a mais correta, afinal, se ao dispor acerca do crédito de PIS/COFINS sobre bens adquiridos para revenda o artigo 8º, parágrafo 3º, da IN SRF n. 404/04, deixa claro que o ICMS deve ser incluído na base de cálculo de crédito das contribuições, é evidente que a mesma regra deve ser aplicada à aquisição de imobilizado (Cf.BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não-cumulativo. 3ª. ed. São Paulo: MP, 2012, p. 468).

[20] Artigo 8º, parágrafo 4º, da Instrução Normativa SRF nº 404/04 e Artigo 66, parágrafo 5º, alínea a, da Instrução Normativa SRF nº 247/02. 

[21] Na mesma linha, destacam-se as Soluções de Consulta nº 88/12 e nº 309/11, ambas proferidas pela Secretaria da RFB da 8ª Região.