Leonardo Freitas de Moraes e Castro[1]
I – Transferência da Tecnologia de Software
O objeto ora analisado refere-se a deveras corriqueira e demasiadamente complexa a discussão jurídica sobre os aspectos tributários envolvendo a cessão da tecnologia relacionada a programa de computador (software), caracterizada pela “transferência, a título oneroso, de forma definitiva, exclusiva, ampla e irrestrita de tecnologia e dos direitos de autor”. Neste tipo de negócio jurídico, o objetivo principal não é a simples aquisição de uma cópia de um software (programa de computador), mas sim, a aquisição da tecnologia necessária para elaborá-lo (i.e., código fonte).
O tema suscita dúvidas sobre a qualificação jurídica dada a este objeto contratual, sobretudo se esta transferência seria caracterizada como pagamento a título de royalties ou ganho de capital (ou, ainda, também como “lucros de empresa”[2]), o que acarreta diferenças tributárias consideráveis tanto na legislação brasileira como em âmbito internacional (i.e., acordos contra a bitributação), conforme explicaremos a seguir.
II – Natureza Jurídica: Royalties versus Ganho de Capital
Inicialmente, como não se está diante da aquisição do software em si, mas sim da tecnologia por trás dele, não se torna relevante a discussão sobre “software de prateleira” (produzido em larga escala para venda no mercado em geral e, portanto, equiparado à mercadoria para fins fiscais) ou “software por encomenda” (customizado especificamente sob ordens e especificações dadas pelo adquirente e, portanto, equiparado à uma prestação de serviços para fins fiscais).
Neste caso, quer nos parecer que não estamos diante de uma prestação de serviço (“software por encomenda”), visto que o objeto preponderante deste tipo de contrato não é o serviço (desenvolvimento da tecnologia sob encomenda prévia e específica do adquirente), mas sim, a própria tecnologia (aquisição da propriedade/titularidade de intangível tecnológico). Neste caso, o serviço existente para o desenvolvimento do software seria uma atividade-meio, para obtenção da atividade-fim (tecnologia), esta sim objeto principal do contrato.
Para fins da legislação tributária brasileira, a primeira possibilidade de qualificação jurídica deste pagamento seria como “royalties”, definidos na Lei nº 4.506/64, em seu artigo 22[3], conforme se observa:
Art. 22. Serão classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Verifica-se, destarte, que os royalties no direito brasileiro são definidos como os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, incluindo os direitos autorais (desde que não pagos diretamente ao próprio autor da obra).
Note-se, assim, que no caso de contratos que tenham por objeto a licença de segredos referentes ao direito de uso do invento, o preço a ser pago ao detentor da tecnologia dar-se-á a título royalties (conforme art. 22, “c” da Lei nº 4.506/64).
Todavia, a “transferência, a título oneroso, de forma definitiva, exclusiva, ampla e irrestrita” aqui tratada configura-se, juridicamente, como uma alienação[4] dos próprios direitos de propriedade industrial e/ou intelectual e não uma licença para seu uso. Portanto, assemelha-se a um contrato de compra e venda[5], só que de bem intangível (ou incorpóreo)[6]. Contudo, a nomenclatura correta para a aquisição de direitos intelectuais é a de “cessão de direitos” e não “contrato de compra e venda”[7].
Fato é que, independentemente na nomenclatura adotada no contrato (isto é, “cessão”, “transferência”, “licença”, “venda” etc.), este objeto não é remunerado por royalties, uma vez que a cessão definitiva implica efetiva e total alienação da titularidade sobre os direitos de patente, marca ou direitos de autor[8].
Desta forma, sua remuneração não se dá pelo direito de uso ou exploração, mas sim, pela aquisição integral da própria titularidade do intangível, devendo por isso ser caracterizada como preço pago como contraprestação pela alienação de um bem imaterial, suscetível de ensejar, para o cedente, ganho de capital passível de tributação pelo imposto de renda, se o preço de alienação desse bem for superior ao seu custo[9]. Esse é, inclusive, o entendimento doutrinário, senão vejamos:
“consolidando-se nas mãos do cessionário todos os direitos que restavam em mãos do antigo titular da tecnologia, a remuneração daí advinda deverá ser caracterizada como (eventual) ganho de capital” [10].
Também a cessão de patentes ou segredo comercial/industrial não patenteado implica a transferência da integralidade dos direitos relativos à propriedade intangível ao seu adquirente, razão pela qual a respectiva remuneração não constitui royalties, na medida em que royalties são caracterizados como um pagamento pelo “direito sobre um direito” (i.e., direito de uso ou exploração de determinado direito alheio).
Corroborando esse entendimento, o art. 22, “d” da Lei nº 4.506/64 expressamente exclui do conceito de royalties os direitos autorais pagos ao próprio autor (fugindo, inclusive, dos padrões internacionais). Assim, o contrato de cessão (ou de transferência de tecnologia não patenteada) não tem por objeto a concessão do uso de um direito, mas, novamente, a alienação do próprio direito.
Na hipótese da cessão ser feita pelo autor/inventor, ela não poderia ser considerada, tecnicamente, como royalty (por expressa exclusão no art. 22, “d”, supra citado), bem como não seria considerada como lucro da empresa cedente (pois não seria seu lucro operacional), restando, portanto, sua qualificação como ganho de capital (se o resultado for positivo).
Haveria, ainda, a possibilidade do objeto do contrato ser enquadrado como uma informação não patenteada (i.e., não registrada no INPI), notadamente um segredo comercial transmissível sob reserva de divulgação, conhecido genericamente como know-how, e que é remunerado como royalties. Não há, na legislação brasileira, definição de know-how, mas a doutrina o define como “conjunto de conhecimentos disponíveis a respeito do modelo de produção específico de uma empresa, que lhe permite ter acesso a um mercado, manter-se nele, ou nele desfrutar vantagens em relação a seus competidores”[11].
A remuneração pelo know-how pode, por vezes, implicar a transferência da tecnologia, mas sempre pressupõe uma obrigação de fazer (facere) por parte do respectivo vendedor[12]. Portanto, este não parece ser o caso em análise, pois o alienante não realizou treinamento, ensinamento ou prestação de serviços para a transferência da tecnologia constante no software e, inexistindo menção expressa no contrato, somente irá divulgar o código fonte do software para o adquirente sem fornecimento de serviços, consistindo em uma obrigação de dar (“entregar a combinação de algoritmos que compõe o código fonte do programa de computador”), sendo este o objeto principal (ou exclusivo) do contrato de cessão de tecnologia.
Ainda que existam serviços a serem prestados pelo alienante como parte do contrato, estes serviços são claramente acessórios (atividade-meio) à cessão/alienação de um bem intangível (atividade-fim), não desnaturando a preponderância da obrigação de dar (entrega do código fonte) contemplada no contato, como já dissemos. Na eventualidade de existirem serviços prestados, o correto seria calcular a proporção do preço do contrato alocando a parcela correspondente a alienação da tecnologia e aquela atribuível economicamente ao treinamento/fornecimento de serviços, e não classificar todo o objeto como prestação de serviços.
Desta forma, entendemos que não estar-se-ia diante de um contrato de know-how com transferência de tecnologia (cuja remuneração seria qualificada juridicamente como royalties), mas, conforme já dito, de uma cessão onerosa (alienação) de bem intangível/imaterial, suscetível de ensejar apuração de ganho de capital tributável.
Todavia, em razão da complexidade do tema, iremos analisar a tributação incidente sobre as duas possíveis qualificações do rendimento inerente a tal remuneração, ou seja, “royalties” e “ganho de capital”, demonstrando as principais diferenças delas decorrentes.
III – Tributação Aplicável: Royalties versus Ganho de Capital
III.A. Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”)
Caso o pagamento feito ao alienante no exterior seja entendido como royalty, isto é, em razão da contraprestação pela licença de uso de patente ou know-how, a remessa internacional dos valores será tributada de acordo com o art. 710 do RIR/99, havendo a incidência de IRRF à alíquota de 15% sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos ao exterior como royalties, a qualquer título.
O referido artigo não traz qualquer definição do que se entende por royalties, para fins do imposto de renda. Todavia, a Instrução Normativa SRF nº 252/02, em seu art. 17, §1º, I, fez uso da definição trazida pela já mencionada Lei nº 4.506/64.
Também no caso de qualificação da remuneração como “ganho de capital” do alienante, a tributação para fins de IRRF será de 15%, com base no art. 685, I, “b” do RIR/99[13].
A exceção, para ambos os casos de royalties e ganho de capital, ocorre quando o alienante for residente em um país ou jurisdição com tributação favorecida ou com regime fiscal privilegiado (Instrução Normativa RFB no 1.037/10, arts. 1o e 2o, respectivamente), caso em que a tributação será de 25% (art. 685, II, “b” do RIR/99).
Diante do exposto, conclui-se que não há qualquer diferença na carga tributária, para fins do IRRF, em razão da qualificação adotada para fins da legislação interna brasileira. Ou seja, tanto para fins de tributação a título de royalties, como para fins de ganho de capital, o IRRF será, regra geral, o mesmo: 15% sobre os montantes pagos ao alienante.
III.B. Acordos Contra a Bitributação
De acordo com o art. 98 do CTN, os acordos contra a bitributação prevalecem sobre e sobrepõem-se à lei interna. Desta forma, se faz necessário verificar em que termos, em geral, os acordos celebrados pelo Brasil limitam o poder de tributar as remessas de rendimentos de um país para o outro, ou em que medida requalificam a natureza jurídica dos rendimentos ora sob análise, para fins do imposto de renda brasileiro (haja vista não serem aplicáveis aos demais tributos[14], exceto por expressa previsão no texto do acordo).
Em razão da existência de acordo contra a bitributação celebrado entre o Brasil e o país do alienante poderá haver uma diferença na qualificação jurídica da cessão de tecnologia, bastando para isso menção específica no texto do acordo ou em protocolo desse tipo de alienação de intangível em outro artigo que não o artigo de ganho de capital (Art. 13), tal como no de royalties (Art. 12), lucros das empresas (Art. 7) ou, até, outros rendimentos (Art. 21), todos com base na numeração utilizada pela Convenção Modelo da OCDE (CM OCDE).
Tal discussão não passou desapercebida pela OCDE. Nos Comentários à CM OCDE (“Comentários”), especificamente endereçados ao Artigo 12 (Royalties), inúmeros são os exemplos e explicações sobre o tema. Inicialmente, é explicitado que a natureza jurídica dos pagamentos envolvendo a transferência de softwares (definidos como “um programa ou conjunto de programas que contêm instruções destinadas a computador quer para fins de funcionamento operacional do próprio computador – sistema de exploração – quer para a execução de outras tarefas – software de aplicação”[15]) depende do tipo de direitos que o beneficiário adquire no âmbito de um acordo particular relativo à utilização e exploração do programa[16].
Ademais, salienta-se que, por um lado, os pagamentos para aquisição parcial de direitos de autor constituem royalties quando o pagamento é feito em troca do direito de utilizar o programa de maneira que, na ausência dessa licença de uso, constituiria violação da legislação de direitos de autor[17]. Por outro lado, quando o pagamento constitui uma contraprestação pela transferência da plena propriedade dos direitos de autor, esse pagamento não pode constituir um royalty, mas sim, um rendimento da atividade comercial (“lucros de empresa”) ou uma mais-valia (“ganho de capital”), sendo indiferente a forma de remuneração (em parcelas ou condicionado) [18].
Como regra geral, na maioria dos acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil, o artigo que trata dos royalties é bastante semelhante e padronizado. Ademais, exceto para alguns casos de royalties provenientes do uso de um direito de autor (Acordo Brasil-Áustria[19], por ex.) e de marcas de indústrias ou comércio (maioria dos acordos celebrados pelo Brasil), a tributação dos royalties prevista nos acordos contra a bitributação será de 15%, precisamente a mesma prevista atualmente na legislação interna (art. 710 do RIR/99), não acarretando redução da carga fiscal para os casos de cessão permanente e exclusiva de tecnologia.
Da mesma forma, o artigo que trata de ganhos de capital, na maior parte dos acordos contra bitributação celebrados pelo Brasil (sobretudo no item que trata da regra geral) também é bastante padronizado e, uma vez que remete à legislação interna brasileira sem estipular limitação da alíquota do IRRF no texto do acordo, a alíquota aplicável para o ganho de capital será, via de regra, a mesma dos royalties neste caso de cessão onerosa de tecnologia (i.e., 15%), não havendo tratamento tributário distinto com base em dispositivo dos acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil.
Tomando como exemplo o Acordo Brasil-Argentina[20], vejamos o que dispõe seu Artigo 12 (Royalties), in verbis:
ARTIGO XII – “Royalties”
1. Os “royalties” provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses ” royalties ” podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado.
3. O termo ” royalties “, empregado neste artigo, designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), qualquer patente, marcas de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secreto, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. (g.n.)
O parágrafo 2 do Artigo 12 é claro em permitir a tributação dos royalties pelo Estado de que eles provém, ou seja, o Brasil, podendo tal país tributar esses rendimentos nos termos da sua legislação interna.
Se, por outro lado, o pagamento realizado pelo adquirente for qualificado, nos termos do Acordo Brasil-Argentina, como “ganho de capital”, a consequência tributária assim assim será exatamente a mesma. Isto porque, nos termos do Artigo 13, parágrafo 1º, do mencionado acordo, ambos os Estados (Brasil e Argentina) podem tributar ganhos de capital de acordo com a lei interna de cada um. Confirme-se:
ARTIGO XIII – Ganhos de capital
1. Os ganhos provenientes da alienação de bens são tributáveis nos Estados Contratantes de acordo com a legislação interna de cada um desses Estados.
Uma vez que a Argentina não é considerada, para fins da legislação interna brasileira, um país ou jurisdição com tributação favorecida ou com regime fiscal privilegiado, não se questiona a tributação, seja como royalties ou como ganho de capital, sob a alíquota de 25%, permanecendo a citada alíquota de 15%.
Contudo, é importante consignar que, ainda que o país esteja listado no art. 2o da IN RFB no 1.037/10 como um país ou jurisdição com regime fiscal privilegiado[21], a alíquota aplicável seria, mesmo assim, a de 15% para fins de royalties, por força da limitação expressa constante no texto dos respectivos acordos contra a bitributação. Uma vez que o art. 98 do CTN é claro ao dizer que os acordos e tratados internacionais prevalecem sobre a legislação interna, a norma interna prevendo a alíquota de 25% teria sua eficácia limitada pela norma do acordo em 15%. Assim, pagamentos de royalties para Hungria, Holanda, Dinamarca e Espanha, mesmo quando pagos a sociedades com regimes fiscais privilegiados nesses países (listados na IN RFB no 1.037/10), não terão sua incidência de IRRF majorada para 25%.
Esse entendimento, contudo, não é automaticamente aplicável aos rendimentos qualificados como ganhos de capital, uma vez que o texto dos acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil (seguindo a Convenção Modelo da OCDE) não contém limitação expressa de alíquota para esses tipos de rendimento, mas tão somente para dividendos, juros e royalties. Nesse sentido, a qualificação dos valores pagos pela cessão onerosa de tecnologia como ganho de capital, quando remetidos à Hungria, Holanda, Dinamarca e Espanha, se pertencentes a sociedades com regimes fiscais privilegiados nesses países, sofrerão a incidência de 25% de IRRF, salvo exceções previstas no próprio acordo contra a bitributação[22].
Portanto, a qualificação jurídica dos pagamentos pela cessão de tecnologia de software como “royalties” ou “ganho de capital” será indiferente para fins da carga fiscal do IRRF se o país do alienante não estiver listado na IN RFB no 1.037/10, não havendo, neste caso, qualquer consequência tributária para o retentor (adquirente brasileiro) em casos de requalificação da renda como um ou outro tipo, uma vez que, em ambos os casos o texto dos acordos (por ex., do Acordo Brasil-Argentina) prevê expressamente a tributação cumulativa entre os Estados, culminando no mesmo montante.
Por outro lado, se o alienante for residente em um país ou jurisdição listado na IN RFB no 1.037/10, notadamente em seu art. 2o, isto é, como usufrutuário de um regime fiscal privilegiado, fará considerável diferença a qualificação de tais rendimentos pagos como royalties ou ganho de capital, uma vez que no primeiro caso, a alíquota de IRRF manter-se-á de 15%, ao passo que no segundo caso ela passará a ser de 25%, salvo as exceções supra mencionadas.
Outra diferença primordial da qualificação dos valores pagos por cessão onerosa de tecnologia como royalties ou ganho de capital nos termos dos acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil reside, sobretudo, na possibilidade de utilização do “matching credit”[23] ou “tax sparing”[24], benefício esse do alienante não-residente.
Na hipótese de tais rendimentos serem qualificados como royalties, alguns dos acordos celebrados pelo Brasil prevêem a possibilidade de um matching credit de até 25% para o alienante residente no exterior, não obstante o IRRF recolhido no Brasil tenha sido de 15%. Noutro giro, todavia, esse crédito adicional não é concedido nos casos em que os rendimentos são enquadrados como ganho de capital; nestes casos o crédito a ser compensado no exterior será exatamente do mesmo montante que aquele retido na fonte.
É o que ocorre, por exemplo, no Acordo Brasil-Holanda[25]. O Artigo 12 (2)(b)[26] desse instrumento estabelece a tributação de IRRF para os royalties a 15%; ao passo que o Artigo 23 (4)(c)[27] prevê o crédito desse imposto na Holanda no montante de 20% ou 25%, desde que cumpridas certas condições nele especificadas. Entretanto, o Artigo 23 (3)[28] é claro em atestar que, para os casos envolvendo tributação nos termos do Artigo 13(3)[29], i.e., ganho de capital em geral, o montante dos créditos a serem compensados na Holanda será igual ao valor do imposto pago no Brasil sobre aqueles rendimentos (i.e., 15%, regra geral[30]).
Portanto, para o beneficiário da renda no exterior haverá diferença na carga tributária, para fins de imposto de renda, em decorrência da qualificação a ser dada para a remuneração por cessão onerosa de tecnologia.
Convém ressaltar, finalmente, que, em certos acordos contra a bitributação que adotam o método de isenção ao invés do método de imputação (tal como o Acordo Brasil-Argentina[31]), a questão do matching credit para este caso de transferência de tecnologia não terá qualquer impacto para o alienante no exterior, uma vez que os rendimentos dela decorrentes (sejam royalties ou ganho de capital) estarão isentos na Argentina, não havendo que se falar em montante de crédito nesta hipótese.
III.C. CIDE-Tecnologia
Uma vez que, na hipótese analisada, o código fonte será transferido para o adquirente, restará caracterizada a transferência de tecnologia e, neste caso, haverá a incidência da Contribuição de Intervenção de Domínio Econômico (“CIDE-Tecnologia”), não importando a qualificação jurídica da remuneração, seja como “royalties” ou “ganho de capital”, conforme se extrai do art. 2º, §1º e 1º-A da Lei nº 10.168/00, abaixo transcrito:
Art. 2 .Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1 Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. (g.n.)
Ademais, o Decreto nº 4.195/02, que regulamentou o art. 2º da lei supra mencionada, estabeleceu as hipóteses de incidência da CIDE-Tecnologia nos casos em que haja transferência de tecnologia, sobretudo em seu art. 10. Cite-se:
Art. 10. A contribuição de que trata o art. 2o da Lei no 10.168, de 2000, incidirá sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto:
I – fornecimento de tecnologia; (g.n.)
Uma vez que, nos termos do Art. 2º, §1º-A, as licenças de uso de software que impliquem transferência de tecnologia estão sujeitas à CIDE-Tecnologia, entendemos que a cessão da própria tecnologia, por óbvio, também estará sujeita a este tributo, uma vez que, para programas de computadores, a hipótese de incidência não reside no tipo de contrato ou remuneração (licença de uso ou cessão definitiva), mas sim, na existência da efetiva transferência de tecnologia decorrente daquele negócio jurídico realizado com o alienante não-residente. A CIDE-Tecnologia será tributada à alíquota de 10%, sobre os valores pagos ao alienante, conforme dispõe o art. 2º, §3º e 4º, da Lei nº 10.168/00[32].
Adicionalmente, a jurisprudência administrativa corrobora o entendimento ora exposto, na medida em que entende que, quando não houver o respectivo registro no INPI, de acordo com as disposições do art. 11 da Lei 9.609/1998[33], não haverá a incidência da CIDE-Tecnologia por não haver, nessa hipótese, transferência de tecnologia, em conformidade com a determinação do art. 2º, §1º-A da Lei 10.168/2000 (incluído pelo art. 20 da Lei 10.1452/2007). Vejamos tal entendimento fazendário:
Processo de Consulta nº 558/07
SRRF / 8a. RF – Data da Decisão: 06/12/2007
Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
Ementa: LICENÇA DE USO – Programas de Computador (Software) Até 31 de dezembro de 2005, a empresa signatária de contratos de cessão de licença de uso de software, independentemente de estarem atrelados à transferência de tecnologia, era contribuinte da Cide, relativamente às remessas efetuadas ao exterior a título de royalties. A partir de 1º de janeiro de 2006, à vista do disposto nos arts. 20 e 21 da Lei nº 11.452, de 2007, apenas a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (software) que envolver a transferência da correspondente tecnologia estão sujeitas à incidência da Cide, ou seja, quando para efeito de registro do contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI é obrigatória a entrega, pelo fornecedor ou receptor da tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia. (g.n.)
A outra exceção referente à incidência da mencionada contribuição seria apenas para o “software de prateleira”[34] que, conforme já expusemos, não é o caso ora analisado.
Finalmente, uma vez que o intuito da lei que instituiu a CIDE-Tecnologia é precisamente o de “estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo” (art. 1º da Lei 10.168/2000), desestimulando, assim, a importação de tecnologia do exterior, entendemos que os contratos que impliquem transferência de tecnologia, não obstante sua forma de remuneração (cessão ou licença de uso), estarão sujeitos a tal tributo, sendo indiferente para a Receita Federal do Brasil a natureza jurídica de royalties ou de ganho de capital, neste caso.
III.D. PIS/COFINS-Importação
A contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a COFINS-Importação (“PIS/COFINS-Importação”) incidem sobre a importação de bens estrangeiros ou serviços do exterior (cf. art. 1º da Lei nº 10.865/04) à alíquota total de 9,25% sobre o valor aduaneiro do bem ou o montante pago ao exterior como contraprestação pela importação de serviço (art. 3º da mesma lei[35]).
Entretanto, nos casos específicos de pura cessão de tecnologia, o contrato não pressupõe prestação de serviço tampouco importação de bens[36]. Desta feita, independentemente de a qualificação da remuneração do contrato ser considerada como “royalties” ou como “ganho de capital”, não haverá incidência do PIS/COFINS-importação sobre tais remessas de valores, uma vez que nenhuma destas se equipara à importação de serviço ou mercadoria.
Em razão da inexistência de prestação de serviços na relação jurídica envolvendo a cessão da tecnologia, não há que se falar na incidência de PIS/COFINS-importação, tampouco Imposto sobre Serviços – ISS, em plena concordância com o entendimento doutrinário mais abalizado[37].
Recentemente, a Receita Federal do Brasil publicou a Solução de Divergência nº 11/11 na qual uniformizou o entendimento sobre a não-incidência do PIS/COFINS-importação sobre a remuneração ao exterior a título de royalties. Observe-se:
Solução de Divergência nº 11/11
Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT.
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –Cofins
Ementa: Royalties . Não haverá incidência da Cofins – Importação sobre o valor pago a título de Royalties , se o contrato discriminar os valores dos Royalties , dos serviços técnicos e da assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep. Ementa: Royalties . Não haverá incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre o valor pago a título de Royalties , se o contrato discriminar os valores dos Royalties , dos serviços técnicos e da assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição. (g.n.)
Não obstante a Receita Federal do Brasil ter, no recente passado, posicionamento oscilante no que refere à incidência de tais tributos sobre royalties, sobretudo no que tange ao direito de marcas e de imagem[38], por equipará-los à prestação de um serviço, o entendimento atual é o de que essas contribuições não incidem sobre os royalties “puros”, isto é, que não contém prestação de serviços aliada a eles – ou seja , o caso em questão.
É o que se extrai, inclusive, de diversas soluções em processo de consulta, dentre as quais se destaca a seguinte:
Processo de Consulta nº 263/11
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins .
Ementa: O pagamento ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, por simples licença de uso de marca, a título de royalties , não caracteriza contrapartida de serviços provenientes do exterior, prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, não cabendo, portanto, a incidência da Cofins –Importação .
Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de serviços técnicos ou de assistência técnica, além da simples licença de uso da marca, sobre esses serviços incidirá a Cofins –Importação .
(…).
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
O pagamento ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, por simples licença de uso de marca, a título de royalties , não caracteriza contrapartida de serviços provenientes do exterior, prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, não cabendo, portanto, a incidência da contribuição para o PIS/Pasep-Importação .
Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de serviços técnicos ou de assistência técnica, além da simples licença de uso da marca, sobre esses serviços incidirá a contribuição para o PIS/Pasep-Importação . (g.n.)
Partindo da premissa que o contrato de cessão de tecnologia não prevê a prestação de qualquer tipo de serviço entre as partes, o objeto parece estar suficiente claro, discriminado e individualizado – de acordo com as recomendações feitas pela RFB – e, portanto, não há que se falar na incidência do PIS/COFINS-Importação neste caso.
Todavia, é imperioso mencionar que existem riscos de o Fisco Federal entender que, por o software ser um bem intangível, haveria tributação sobre o valor aduaneiro deste (que, na prática, poderia ser equiparado o valor total do objeto previsto no contrato). Entretanto, uma vez que inexistirá desembaraço aduaneiro do bem (haja vista ser intangível), por questões pragmáticas os riscos de autuação fiscal tornam-se diminutos.
Na eventualidade de tal alienação ser (erroneamente) entendida como “importação de bem intangível”, a tributação seria de 9.25% sobre o valor total do software, para fins de PIS/COFINS-importação, podendo também ensejar a tributação reflexa de ICMS, Imposto de Importação, e IPI, a depender da classificação fiscal do produto importado (Nomenclatura Comum do Mercosul – “NCM”). No entanto, convém enfatizar que repudiamos tal entendimento, por evidente desvirtuamento da natureza jurídica da cessão de tecnologia (bem intangível), violação da competência tributária e dos limites da hipótese de incidência de tais contribuições, culminando em afronta à CF, ao CTN e à lei.
III.E. Imposto sobre Serviços (“ISS”)
No que tange ao Imposto sobre Serviços (ISS), os Municípios normalmente exigem tal imposto sob o argumento de que houve a importação de um serviço, nos termos do art. 1º, §1º da Lei Complementar nº 116/03, in verbis:
Art. 1 . (…)
§ 1 . O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Para tanto, enquadram o serviço importado em diversos itens, a depender do caso concreto[39]. Em geral, os Municípios classificam o pagamento pela aquisição de programas de computadores no item 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação – da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03 (LC 116/03).
Neste sentido, a mesma discussão envolvendo a ausência de caracterização de “serviço” prestado no Brasil na cessão ou licenciamento de software mencionados para o PIS/COFINS-importação seria aplicável ao ISS. Porém, as autoridades fiscais municipais utilizam-se da expressa menção do item 1.05 da Lista Anexa da LC 116/03 como subterfúgio para tributar os valores pagos ao exterior como “serviços”, impondo o ISS sobre esses montantes.
Assim, os riscos de exigência do ISS no caso de qualificação, por parte do Fisco Municipal, da remuneração pela aquisição do objeto contratual como “royalties”, são maiores do que aqueles envolvendo a exigência do PIS/COFINS-importação por parte do Fisco Federal, ainda que inexista prestação de serviços acessória ou residual prevista no contrato. Não obstante, existem sólidos argumentos para discutir a eventual exigência do ISS sobre os valores pagos pela aquisição de software proveniente do exterior, por força da impossibilidade jurídica da cessão ou licenciamento de intangíveis serem consideradas obrigação de fazer[40] (além de, tecnicamente, se tratar de “cessão de direito de autor” e não “cessão de direito de uso”).
Se o Município em que o adquirente estiver sediado entender que os pagamentos feitos ao alienante estão sujeito ao ISS, a alíquota aplicável seria, atualmente, de 2% em São Paulo (art. 18, I, “a”, do Decreto SP nº 53.151/12) e em Belo Horizonte (conforme art. 14 da Lei Municipal nº 8725/03), para citar alguns exemplos, podendo chegar a 5% em outros Municípios.
O mesmo vale para a hipótese de se considerar quer os valores pagos pelo adquirente correspondem a preço de aquisição de um bem, suscetível de ensejar apuração de “ganho de capital” para o alienante no exterior: apesar de, juridicamente, restar impossibilitada a exigência do ISS, uma vez que se trataria de obrigação de dar, sendo claro que o ISS só incide sobre as obrigações de fazer (prestação de serviço), ainda assim, em razão do item 1.05 da Lista Anexa da LC 116/03 utilizar, além de “licenciamento” (normalmente utilizado para remunerações envolvendo pagamento de royalties) também o vocábulo “cessão” (usualmente utilizado para remunerações envolvendo a alienação permanente do intangível), as chances de autuação pelo Fisco Municipal são existentes, apesar de discordarmos.
Em resumo, entendemos que não incide ISS sobre os valores pagos ao adquirente, nos termos do contrato de cessão de tecnologia de software, tanto se considerados como “royalties” ou “ganho de capital”, por ausência de obrigação de fazer nesse tipo de transação comercial. A existência do item 1.05 na Lista Anexa à LC 116/03 nos Municípios que reproduzem tal item em suas legislações não tem o condão de permitir a tributação da cessão de tecnologia pelo ISS, por clara violação de competência tributária Municipal e dos limites do aspecto material da hipótese de incidência desse imposto.
III.F Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF-Câmbio)
Por fim, na remessa de valores em Reais para a conta bancária do alienante no exterior haverá incidência do Imposto sobre Operações Financeiras sobre o fechamento do câmbio (conhecido como “IOF-cambio”[41]), à alíquota de 0,38% sobre o montante transferido (cf. art. 15-A do Decreto nº 6.306/07), sendo indiferente a qualificação jurídica da remessa ao exterior.
IV. Dedutibilidade dos Pagamentos por parte do Adquirente Brasileiro
Uma importante consequência da qualificação jurídica que será aplicada aos rendimentos pagos pelo adquirente brasileiro ao alienante não-residente diz respeito à dedutibilidade e amortização das despesas com tais pagamentos, na apuração do lucro do adquirente no Brasil, para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSSL”).
Isto porque a legislação brasileira confere tratamento distinto se a remuneração for considerada como contraprestação a título de royalties (dedutibilidade limitada) e caso ela seja considerada decorrente de ganho de capital (amortização com base na vida útil do software ou em até 5 anos).
No primeiro caso, existem ainda duas subdivisões: (a) direitos autorais; e (ii) propriedade industrial. A dedutibilidade dos pagamentos efetuados por pessoa jurídica a título de royaltiespelo uso, fruição ou exploração de direitosautorais segue a regra geral prevista no artigo 299 do RIR/99[42], segundo a qual as despesas são dedutíveis se forem necessárias e usuais em face das atividades desempenhadas pela empresa, desde que estejam respaldadas em documentação hábil e idônea.
Para a integral dedutibilidade do dispêndio com royalties relativos a direitos autorais, a necessidade e a usualidade são justificadas a partir da constatação de que o uso ou fruição desses direitos concorrem para a manutenção da fonte produtora, isto é, para a geração de renda.
Por outro lado, no que diz respeito à segunda modalidade de royalties, correspondente ao pagamento de propriedade industrial, o artigo 355 do RIR/99 prescreve o quanto segue:
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts. 501 e 504, inciso V.
(…)
§3º A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI, obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições pertinentes, na forma da Lei nº 9.279, de 14 de maio de 1996. (grifamos)
Os royalties de propriedade industrial não se submetem, portanto, à regra geral de dedutibilidade das despesas (art. 299 RIR/99). Ao contrário, os respectivos gastos podem ser deduzidos na apuração do IRPJ até o limite máximo de 5% da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido, no qual tenha sido utilizado o direito de propriedade industrial correspondente.
O §1º do artigo 355 do RIR/99 prevê que os percentuais de dedutibilidade devem ser definidos em portaria do Ministério da Fazenda, de acordo com o tipo de royaltye com o ramo de atividade da empresa, observado o limite máximo de 5%. O §3º do referido artigo estabelece ser condição essencial para a dedutibilidade desses royaltiesque o contrato ou ato que formalize o seu pagamento esteja averbado junto ao INPI[43].
Por fim, os gastos com royalties, em qualquer dos casos, devem estar lastreados em contratos formais e eventuais documentos complementares que atestem a efetividade dos pagamentos, além do que, para serem considerados dedutíveis, devem ser necessários e normais em face das atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica.
Já no caso de qualificação da remuneração paga ao adquirente como “ganho de capital” (decorrente de cessão de propriedade/titularidade de intangível), tais valores não podem ser deduzidos como despesas, mas sim, classificados em conta do ativo e amortizados progressivamente. Isto é, inclusive, o que se extrai dos julgados administrativos federais, senão vejamos:
ACÓRDÃO 107-07610
Órgão 1º Conselho de Contribuintes – 7a. Câmara em 15/04/2004
IRPJ E OUTROS – Ex(s): 1993 a 1994
SERVIÇO DE INFORMÁTICA. BANCO DE DADOS. INDEDUTIBILIDADE. NECESSIDADE DE ATIVAÇÃO. A expressa previsão contratual que estipula como objeto do serviço o desenvolvimento de sistema/programa de computador impõe a contabilização do software no ativo permanente, determinando a glosa dos pagamentos como despesa operacional, bem como impõe o reconhecimento de seus reflexos na conta de correção monetária do balanço.
ACÓRDÃO 105-14.247
Órgão 1º Conselho de Contribuintes – 5a. Câmara em 04/11/2003
IRPJ e OUTROS – EX(s).: 1989 a 1992
CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS -PROGRAMA S DECOMPUTADOR(SOFTWARE) – Somente os gastos realizados com a aquisição e desenvolvimento de programas de computador, por tratar-se de despesas ou custos que contribuem para a formação do resultado de mais de um exercício social, devem ser ativados para amortização no prazo de cinco anos, na conformidade do que leciona a IN SRF n° 4/85.
ACÓRDÃO 108-05.284
Órgão 1º Conselho de Contribuintes – 8a. Câmara em 18.08.1998
IRPJ E OUTROS. EX: DE 1993
PROGRAMA DE COMPUTADOR – Os gastos com aquisição e instalação de “software” devem ser lançadas no ativo imobilizado, para que sejam depreciados no prazo de vida útil, não constituindo despesas do próprio exercício de aquisição .
CORREÇÃO MONETÁRIA – BENS ATIVÁVEIS – Tributa-se a correção monetária incidente sobre o custo de aquisição de bens do ativo permanente lançados, indevidamente, como despesas. (g.n.)
Como se verifica, há discussão sobre qual o prazo para amortização dos gastos incorridos com aquisição de softwares: se (i) o da vida útil do bem ou (ii) o de 5 anos contados da aquisição. Não obstante a discussão em comento, fato é que os softwares não são lançados diretamente como despesa, mas sim, contabilizados no ativo permanente e amortizados progressivamente.
Por fim, no caso de royalties há uma discussão adicional aplicável à dedutibilidade dos pagamentos quando estes forem efetuados para sócios. Isto porque o art. 353 do RIR/99 veda a dedução de royalties pagos a sócios, por força da remissão ao artigo 71 da Lei nº 4.506/64[44] (cujo artigo 22 define royalties, abrangendo a contraprestação pela exploração de direito autoral quando não efetuada pelo autor da obra). No entanto, entendemos que a restrição contida no aludido dispositivo legal somente seria aplicável a pessoas físicas (não obstante a existência de entendimento contrário da Receita Federal[45]), com supedâneo, inclusive, em precedente jurisprudencial na esfera administrativa, infra reproduzido:
ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE FISCAL – Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art. 71, parágrafo único, letra “d” não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa jurídica. (Acórdão CSRF/01-04.629 em 12.08.2003) (g.n.)
Assim, no caso de pagamentos ao exterior a título de royalties, quando realizados a sociedades controladas ou coligadas, haverá margem para o Fisco brasileiro questionar a dedutibilidade, para fins de IRPJ e CSSL, de tais valores, o que não ocorre nos casos de remuneração por venda de intangível (i.e., qualificado como ganho de capital para fins do IRRF no Brasil).
Portanto, também no que se refere à forma e prazo de redução da base de cálculo do IRPJ e da CSSL do adquirente, a qualificação dos rendimentos pagos para o alienante no exterior é de suma relevância, uma vez que tal tratamento irá variar de acordo com a qualificação dada à remuneração decorrente do objeto contratual, i.e., royalties ou ganho de capital.
V. Aplicação das Regras Brasileiras de Preço de Transferência
Se a cessão internacional de tecnologia for realizada por pessoas vinculadas haverá, como regra geral, seu controle por força de preços de transferência. Todavia, especialmente no caso de royalties, a legislação brasileira cuidou de excluir de tais regras de preços de transferência o seu pagamento para essas pessoas, nos termos do artigo 18, §9º, da Lei nº 9.430/96[46].
Neste sentido, o pagamento de royalties pela sociedade brasileira à pessoa jurídica residente no exterior não está sujeito às regras brasileiras de controle de preços de transferência, ainda que, à luz do artigo 23 da Lei nº 9.430/96[47], as referidas sociedades sejam consideradas pessoas vinculadas.
Cumpre-nos mencionar, porém, que há entendimento doutrinário segundo o qual, no caso de direitos autorais, os respectivos royalties não estariam abrangidos pelo referido artigo 18, §9º, da Lei nº 9.430/96, ou seja, relativamente a tais bens intangíveis seria possível cogitar do controle de preços de transferência. Confira-se:
(…) pode-se afirmar que o conceito de royalties estabelecido pelo artigo 43 da IN SRF 243/02 inclui apenas aqueles tratados pelo artigo 355 do RIR/99, quais sejam: royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, projetos ou serviços técnicos especializados, incluídos também os casos de exportação[48].
Os entendimentos doutrinários acima indicados são confirmados a partir do trecho abaixo transcrito, extraído do site da Receita Federal, da seção de “Perguntas e Respostas” relacionadas à DIPJ[49]:
029. Há situações em que a assistência técnica, os serviços administrativos e os royalties, por utilização de direitos artísticos não relacionados com propriedade industrial registrada no INPI, são recebidos e pagos por entidades brasileiras. É correto o entendimento segundo o qual estas transações necessitam de documentação sobre preços de transferência?
A prestação de serviços de manutenção que não envolvam a transferência de tecnologia ou processos, assim como os rendimentos percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra (direitos autorais), estão sujeitos aos ajustes de preços de transferência. No entanto, as normas sobre preços de transferência não se aplicam aos pagamentos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa (ou assemelhados) referidos nos arts. 352 a 355 do RIR/1999, respeitadas as definições do art. 22 da Lei nº 4.506, de 1964. (g.n.)
Cabe ressaltar que esse posicionamento, apesar de questionável, faz sentido por estar em plena sintonia com o art. 22, “d”, da Lei nº 4.506/64, que expressamente exclui os direitos autorais recebidos pelo autor do conceito de royalties, para fins da legislação brasileira.
No caso de qualificação como ganho de capital do alienante estrangeiro, as regras de preço de transferência aplicam-se normalmente, uma vez que se está diante de uma importação de um bem (ainda que intangível), e inexiste regra legal específica expressamente excluindo pagamentos a título de ganho de capital (ou pagamento por aquisição de intangíveis) do controle de preços de transferência.
Há, desta forma, também uma diferença na precificação, para fins fiscais, da aquisição de tecnologia do exterior, que irá variar de acordo com a qualificação jurídica da remuneração paga, pelo adquirente brasileiro, ao alienante não-residente, caracterizada pela aplicação (ganho de capital) ou não (royalties) das regras de preço de transferência brasileiras em tais remessas internacionais.
VI – Conclusões
Por todo o exposto, pode-se dizer que, apesar da carga tributária sobre a aquisicão internacional de tecnologia ser essencialmente a mesma, via de regra, não obstante qual seja a classificação (para fins de direito interno) e qualificação (para fins dos acordos contra a bitributação) do pagamento a título de cessão permanente e exclusiva de tecnologia a alienante não-residente, existem ainda importantes diferenças decorrentes dessa diferenciação da natureza jurídica como “royalties” ou como “ganho de capital”, tanto para o alienante como para o adquirente.
Para o alienante, a principal diferença relaciona-se com os benefícios auferidos pelo em caso de existência de acordo contra a bitributação nos casos em que a qualificação adotada seja de royalties, notadamente: (i) alíquota inferior de IRRF e impossibilidade de majoração dessa alíquota em razão de regime fiscal privilegiado; e (ii) utilização de matching credit.
Já para o adquirente, sobressaem-se aquelas relacionadas: (i) à forma e prazo de dedutibilidade das despesas com tais pagamentos (para os royalties tem-se a dedução de até 5% da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido; ao passo que para os ganhos de capital tem-se a amortização no prazo de 5 anos ou de acordo com a vida útil do bem); (ii) a discussão sobre a dedutibilidade de pagamentos a sócios (vedada nos casos de royalties); e (iii) sujeição às regras brasileiras de preço de transferência (royalties não submetem-se a tal controle).
Em nossa opinião, a remuneração pela transferência internacional de tecnologia decorrente de contrato de cessão onerosa, permanente e exclusiva de código fonte deve, tecnicamente, ser qualificada como “ganho de capital” (e não como royalties[50]) para fins tributários brasileiro e internacional, em plena sintonia com a posição adotada pela OCDE[51].
Publicado originalmente na Revista Dialética de Direito Tributário. , v.213, p.80 – 101, em 2013
[1] Doutorando em Direito Tributário Internacional pela Universiteit Leiden, Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP, Master of Laws (LL.M.) in Taxation pela Georgetown University Law Center. Professor e Advogado em São Paulo.
[2] A discussão ora sob exame também diz respeito à qualificação de tais rendimentos como “lucros de empresa”, nos termos do Artigo 7 da Convenção Modelo da OCDE. Todavia, por motivo de limitação do objeto de análise, abordaremos tangencialmente este tipo de qualificação, apesar de reconhecermos sua extrema importância para o deslinde da questão, sobretudo internacionalmente.
[3] A Instrução Normativa SRF nº 208/00, em seu art. 37, regulamenta o tema para fins fiscais, praticamente repetindo o dispositivo da Lei nº 4.506/64 supra colacionada.
[4] Assim entendida como um ato jurídico translativo de domínio a terceiros, i.e., “todo e qualquer ato que tem o efeito de transferir o domínio de uma coisa para outra pessoa, seja por venda, por troca ou por doação. Também indica o ato por que se cede ou transfere um direito pertencente ao cedente ou transferente” (SILVA, De Pácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p.93).
[5] Art. 481 do Código Civil: “Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro”.
[6] O objeto do contrato de compra e venda são “coisas”, isto é, objetos materiais. A coisa exige materialidade e valor econômico, ao passo que o bem abrange todo bem incorpóreo ou imaterial. Portanto, ao se comprar patentes, marcas, direito autoral ou crédito, não se tipifica a compra e venda, mas sim a cessão ou transmissão de um direito (RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 311-312).
[7] RIZZARDO, Arnaldo. op. cit. p. 311.
[8] No mesmo sentido, a OCDE também distingue (i) a transferência do pleno domínio ou da propriedade do (ii) uso ou direito de uso, salientando que no primeiro caso não se está diante de royalties, mas de lucros de empresa ou ganho de capital, a depender do caso concreto (Cf. Comentários à CM OCDE, Artigo 12, item 8.2. In Materials on international & EC tax law: 2012-2013. Selected and edited by Kees van Raad. 12th Ed. The Hague: ITC, 2012, v. 1, p. 310).
[9] E desde que não configure sua principal atividade empresarial, caso em que seria caracterizado como “lucros de empresa”, conforme já dito.
[10] Cf. RIBEIRO, Ricardo Pereira; VASCONCELLOS, Roberto França. A Transferência Internacional de Tecnologia e sua Tributação. In Revista de Direito Tributário Internacional nº 6, São Paulo, Quartier Latin, p. 141.
[11] BARBOSA, Denis. Do Segredo Industrial. In Uma Introdução à Propriedade Intelectual, 2a ed., Lumen Juris, 2003, p. 2.
[12] RIBEIRO, Ricardo Pereira; VASCONCELLOS, Roberto França. op.cit., pp. 140-142.
[13] Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte:
I – à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:
(…)
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;
[14] É o que diz, por exemplo, o Artigo 2 (1)(a) do Acordo Brasil-Argentina.
[15] Comentários à Convenção Modelo da OCDE – Article 12, item 12.1. In Materials on international & EC tax Law. cit., p. 316.
[16] Comentários à Convenção Modelo da OCDE – Article 12, item 12.2. In Materials on international & EC tax Law. cit. p. 316.
[17] Comentários à Convenção Modelo da OCDE – Article 12, item 13.1. In Materials on international & EC tax Law. cit . p. 317.
[18] Comentários à Convenção Modelo da OCDE – Article 12, item 15 e 16. In Materials on international & EC tax Law. cit. p. 320.
[19] Decreto nº 78.107, de 22 de julho de 1976.
[20] Decreto nº 87.976, de 22 de Dezembro de 1982.
[21] É importante notar que o Brasil, até hoje, não celebrou acordo contra a bitributação com nenhum país ou jurisdição considerado como “com tributação favorecida”, também conhecidos coloquialmente como “paraísos fiscais”, que são aqueles listados no art. 1o da IN RFB no 1.037/10, mas, tão somente, com alguns países listados como jurisdições “com regime fiscal privilegiado”, nos termos do art. 2o da IN RFB no 1.037/10.
[22] As exceções para a não-aplicação desse tratamento fiscal majorado para os ganhos de capital seriam sobretudo se, no texto do acordo contra a bitributação, existir (i) cláusula de não-discriminação (Art. 24 da CM OCDE, desde que fossem preenchidas suas condições, mormente, “encontrarem-se nas mesmas situações”) ou (ii) cláusula da nação mais favorecida, que garantiriam tratamento igual ou mais favorável aquele dado a nacionais ou residentes no Brasil, a depender do caso, sem prejuízo de outras exceções expressas no texto do acordo contra a bitributação (ou em Protocolo).
[23] Crédito adicional concedido pelo Estado da Residência, em montante superior ao montante de imposto retido pelo Estado da Fonte no momento da remessa da renda (i.e., crédito presumido).
[24] Crédito fictício concedido pelo Estado da Residência, em casos em que o Estado da Fonte isenta de tributação, por meio de medida unilateral, a renda quando de sua remessa ao exterior, fazendo com que o primeiro Estado, ainda assim, conceda o crédito do imposto como se tivesse sido recolhido na fonte, apesar de economicamente inexistente (i.e., crédito fictício).
[25] Decreto nº 355, de 2 de dezembro de 1991.
[26] “ARTIGO 12 – ” Royalties”
1. Os “royalties” provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses “royalties” podem ser também tributados no Estado Contratante de que provêm, e nos termos da lei desse Estado; mas se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos “royalties”, o imposto incidente não poderá exceder a:
a) 25% (vinte e cinco por cento) do montante bruto dos “royalties” provenientes do uso ou do direito de usar marcas de indústria ou de comércio;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos “royalties”, nos demais casos.” (g.n.)
[27]“ARTIGO 23 – Eliminação da Dupla Tributação
(…)
3. Além disso, a Holanda permitirá uma dedução do imposto holandês calculado sobre os rendimentos que podem ser tributados no Brasil e de que tratam o parágrafo 2 do Artigo 10, o parágrafo 2 do Artigo 11, o parágrafo 2 do Artigo 12, o parágrafo 3 do Artigo 13, o Artigo 17, o parágrafo 1 do Artigo 18 e o Artigo 22 desta Convenção, desde que tais rendimentos sejam incluídos na base de cálculo de que trata o parágrafo 1. O montante dessa dedução será igual ao valor do imposto pago no Brasil sobre aqueles rendimentos, mas não excederá o montante da redução que seria permitida se tais rendimentos fossem os únicos isentos do imposto holandês, nos termos do que dispõe a lei holandesa destinada a evitar a dupla tributação.
(…)
c) relativamente aos “royalties” de que trata o subparágrafo b, do parágrafo 2 do Artigo 12, 25% (vinte e cinco por cento) de tais “royalties”, se forem pagos a uma sociedade holandesa que detenha, direta ou indiretamente, no mínimo 50% (cinqüenta por cento) do capital votante de uma sociedade brasileira, desde que não sejam dedutíveis na apuração do lucro tributável da sociedade que efetua o pagamento, e 20% (vinte por cento) nos demais casos”. (g.n.)
[28] “ARTIGO 23 – Eliminação da Dupla Tributação
(…)
3. Além disso, a Holanda permitirá uma dedução do imposto holandês calculado sobre os rendimentos que podem ser tributados no Brasil e de que tratam o parágrafo 2 do Artigo 10, o parágrafo 2 do Artigo 11, o parágrafo 2 do Artigo 12, o parágrafo 3 do Artigo 13, o Artigo 17, o parágrafo 1 do Artigo 18 e o Artigo 22 desta Convenção, desde que tais rendimentos sejam incluídos na base de cálculo de que trata o parágrafo 1. O montante dessa dedução será igual ao valor do imposto pago no Brasil sobre aqueles rendimentos, mas não excederá o montante da redução que seria permitida se tais rendimentos fossem os únicos isentos do imposto holandês, nos termos do que dispõe a lei holandesa destinada a evitar a dupla tributação”. (g.n.)
[29] “ARTIGO 13 – Ganhos de Capital
(…)
3. Os ganhos provenientes da alienação de qualquer bem diverso daqueles a que se referem os parágrafos 1 e 2 podem ser tributados em ambos os Estados Contratantes”.
[30] Ou de 25%, se a sociedade holandesa fizer jus a um regime fiscal privilegiado e não forem aplicáveis ou existentes as cláusulas de nação mais favorecida e de não discriminação. Note-se que, neste caso, o crédito de 25% não terá qualquer montante adicional, mas sim, os exatos 25% tributados na fonte, inexistindo benefício fiscal.
[31] Artigo 23(3) do Acordo Brasil-Argentina.
[32] “Art. 2 (…)
§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o deste artigo
§ 4o A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento)”. (g.n.)
[33] “Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o Instituto Nacional de Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros.
Parágrafo único – Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentário, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia”.
[34] “Processo de Consulta nº 67/10
Órgão Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 10a. RFDecisãoAssunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE
Ementa: Não estão sujeitos à incidência de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira” (cópias múltiplas) para revenda por pessoa jurídica detentora de licença de comercialização outorgada por fabricante estrangeiro. É irrelevante a forma de movimentação do programa do fabricante ao distribuidor ou revendedor, se por remessa de suporte físico, via internet (download) ou por reprodução a partir de matriz.
(…)”
[35] “Art. 3 O fato gerador será:
I – a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II – o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado”.(g.n.)
[36] Não obstante este não ser o exemplo analisado, em alguns casos, não raro, há cláusula contratual prevendo a prestação de serviços de suporte técnico que, todavia, são considerados acessórios ao objeto principal (transferência de tecnologia). Se este for o caso, haverá a incidência proporcional (sobre a parcela do preço exclusivamente correspondente à prestação de serviços técnicos) do PIS/COFINS-importação.
[37] Cf. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 142 e ss.
[38] “Processo de Consulta nº 65/09
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 10a. Região Fiscal
Ementa: COFINS-IMPORTAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA. ROYALTIES.
O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior a título de royalties po direitos autorais e pelo uso de marcas sujeita-se à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação”.
[39] Esse é, inclusive, o entendimento de DÁCOMO, Natália de Nardi. Hipótese de Incidência do ISS. São Paulo: Noeses, 2007. p. 53-55.
[40] Cf. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 142 e ss.
[41] Criticando a nomenclatura equivocada de “IOF” e, portanto, preferindo o termo “IO-câmbio” tem-se MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. São Paulo: Dialética, 1999, p. 102-104.
[42] “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem”.
[43] Todavia, uma vez que se trata de uma de exceção frente à regra geral de dedutibilidade (art. 299 RIR/99), entende-se que o artigo 355 deve ser interpretado de forma restritiva.
[44] “Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou “royalties” para efeito de apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida: (…)
Parágrafo único. Não são dedutíveis: (…)
d) os “royalties” pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou dependentes;” (…)
[45] A Receita Federal manifestou – equivocadamente, ao nosso ver – o entendimento de que tal restrição seria aplicável também ao pagamento de royalties a sócios pessoas jurídicas, residentes no Brasil ou no exterior, por meio dos Pareceres Normativos nº 102/75 e nº 139/75 havendo, inclusive, decisões administrativas nesse sentido:
“ROYALTIES”. PAGAMENTO A SÓCIOS. São indedutíveis os “royalties”, inclusive direitos autorais, pagos ou creditados a sócios, pessoas físicas ou jurídicas”. (Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo; Decisão nº 16-2612, de 28 de agosto de 2001) (grifamos).
[46] “Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (…)
§ 9º O disposto neste artigo não se aplica aos casos de royaltiese assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes da legislação vigente”. (grifamos)
[47] “Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I – a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II – a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV – a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
VI – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
VII – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII – a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
IX – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
X – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos”.
[48] CHAPINOTI, Maurício Braga. Preços de Transferência: O Princípio Arm’s Length Aplicado a Bens Intangíveis. In Revista de Direito Tributário Internacional nº 3. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 144. Em sentido semelhante: (…) somente estão desobrigados de cumprir as regras de preços de transferência os contratos que, registrados no INPI e Banco Central, submetem-se aos limites de dedutibilidade impostos pela legislação do imposto de renda (MALHEIRO, Eliete de Lima Ribeiro. Preços de Transferência – Intangíveis, Serviços e Cost-Sharing. In Tributos e Preços de Transferência. Vol. III. São Paulo: Dialética, 2009. p. 61)
[49] Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2009/CapituloXIX-IRPJCSLLOperacoesInternacionais2009.pdf
[50] Não obstante, este tipo de alienação poderá ser considerada como royalties no caso de contratos mistos (Cf. Comentários à CM OCDE, Artigo 12, item 11.6. In Materials on international & EC tax Law. cit. p. 315), mas esta não configura a situação em questão.
[51] Vale lembrar que, em certos casos específicos, ao invés de ganho de capital a correta natureza jurídica poderá ser de “lucros de empresa”, qualificada no Artigo 7 da CM OCDE, hipótese esta em que o Brasil não poderá impor IRRF sobre tais pagamentos ao exterior, salvo se existir um estabelecimento permanente do alienante em território nacional (nos termos do Artigo 5 da CM OCDE).
