STF valida norma antielisão, mas vitória é do contribuinte
Direto a ponto: depois de 20 anos de conturbada aplicação, a chamada norma geral antielisão foi declarada constitucional pelo STF. Contudo, a despeito de à primeira vista o veredicto parecer favorável ao fisco e contrário aos pleitos dos contribuintes, a leitura atenta dos votos demonstra que o tema está longe de estar encerrado, e na verdade o tribunal passou longe de convalidar a prática adotada pelas autuações fiscais, especialmente as da Receita Federal do Brasil. Os contribuintes têm mais a celebrar do que lamentar, e a importância da decisão impõe a merecida reanálise de planejamentos, mesmo aqueles já considerados abusivos em decisões administrativas.
A origem (2001): LC 116 cria a primeira norma brasileira “contra” planejamentos tributários
Resumindo uma longa história: nossa Constituição Federal de 1988 (CF/88) firmou como premissa geral a obrigação do pagamento de tributos, os quais são arrecadados sobre os fatos ali elencados, conforme as competências nela mesma dispostas, mas limitados pelos princípios ali também esculpidos. Dentre os princípios, destaque para o da legalidade e o da liberdade da atividade econômica. Talvez sem exagerar, valeria a máxima que ao particular tudo é possível, exceto o que expressamente proibido. Levada essa regra para a esfera tributária, os planejamentos para economia de tributos tinham por vezes a formalidade a seu favor, ficando evidentemente condenados aqueles em que algum abuso grave se mostrasse presente, como casos de fraude.
Em 2001, uma série de Leis Complementares instituíram novos paradigmas na seara fiscal, com destaque para a de numero 104, que, entre outras tantas alterações relevantes, introduziu um único parágrafo ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, conferindo poderes então inéditos ao fisco: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
A insegurança: ausência de regulamentação e importação de doutrinas estrangeiras
De imediato, se observa que a então apelidada norma geral antielisão previa a ela mesma a necessidade de regulamentação de sua aplicação (“observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”).
Não era por menos. Como bem compreender os limites do que poderia ser catalogado como ato ou negócio praticado para dissimular a obrigação tributária? Acaso eventualmente assim entendida uma transação, a que multa estaria o particular sujeito, se a multa de ofício agravada tem como base a fraude ou simulação, mas não expressamente uma dissimulação?
O Poder Executivo não demorou a enviar ao Congresso uma Medida Provisória (nº 66) para cumprir a função regulatória prevista na norma antielisiva, mas o fato é que nem ela nem os diferentes projetos de lei apresentados com tal escopo chegaram a ser aprovados.
A Receita Federal do Brasil não se fez de rogada e saiu aplicando o artigo 116, parágrafo único, a seu bel prazer, talvez algo justificada pelos planejamentos tributários especialmente atacáveis por doutrinas importadas (mas nunca efetivamente recepcionadas em normas brasileiras) que se balizavam em conceitos (novamente aqui ainda inéditos ou não exatamente tropicalizados) como “propósito negocial”, “fraude à lei”, “abuso de direito” e “substância sobre a forma”.
Quem milita na área tributária passou as últimas duas décadas vendo estruturas antes relativamente simples e aceitas pelas autoridades percorrendo verdadeiros corredores poloneses perante auditorias e consultores, senão no próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), coletando evidências de que se trataria de negócio legítimo, eis que a economia fiscal dele decorrente seria um mero efeito dentre os tantos que motivassem a transação. Por incrível que pareça, “apenas” economizar tributo, num país que arrecada um terço de seu PIB, deixara de ser motivação legítima para que particulares livremente estruturassem suas operações.
Como os tributos estão normalmente sujeitos a cinco anos de prazo de decadência (início da cobrança pelo fisco), e que somadas as esferas administrativa e judicial podemos ter mais de década de contencioso, estamos ainda hoje vendo julgados atinentes a fatos ocorridos quando essa insegurança estava recém instaurada. Persistiu a insegurança, exceto para casos explícita e reiteradamente atacados pelos precedentes administrativos – estes simplesmente saíram do manual de práticas possíveis de planejamento.
Objeto da ADI: “mera” constitucionalidade da norma geral antielisão
Como se nota, a norma geral antielisiva, mesmo não regulamentada, representou abrupta mudança de paradigma. Se até então prevalecia certo formalismo e alguma liberdade dos particulares, isso foi amplamente limitado dentro de uma nova realidade em que passou a viger a submissão incondicional à árdua tarefa de convencimento do fisco de que a estrutura implementada era a que fiscalmente era mais custosa. Seria um pecado do contribuinte assumir que, por mais que nunca lhe tenha sido relevada a autonomia da vontade, conscientemente escolhera um trajeto mais barato.
A despeito de os julgados no tema planejamento terem contribuído para a caça às bruxas, não foram poucos os que pregaram ter a norma menos poder do que o praticado pelo fisco. Na visão destes, mesmo que abstraído o fato de a regulamentação sequer estar presente, ao Fisco caberia apenas atacar transações que evidentemente estivessem objetivando esconder fatos geradores. Dissimulação estaria mais próximo de simulação, e, logo, era apenas mais um remédio anti sonegação, algo que de outras formas já se previa o fisco devesse realizar antes da norma antielisão nascer.
A ADI 2446, distribuída pela Confederação Nacional do Comércio (CNC) ainda em abril de 2001, pretendia matar no ninho a norma, mas a cautelar então requerida nunca fora concedida. O pedido da CNC supunha ser a norma inválida por afrontar diversos princípios constitucionais básicos, como o da legalidade, o da tipicidade fechada, o da certeza e segurança das relações jurídicas, além de supostamente afrontar a separação dos poderes, eis que dava ao Executivo (fisco) atribuições típicas do Legislativo.
Veredicto do STF: a norma é formalmente válida, mas sua aplicação difere da que vimos até agora
Finalmente, passados vinte anos da LC 104 e do ajuizamento da ADI 2446, o STF encerrou seu julgamento, tendo prevalecido o veredicto de que a norma é constitucional.
Contudo, a despeito de ter sido aceita a sintonia da norma geral antielisão com a Constituição Federal, os Ministros mandaram recados fortes a respeito de sua aplicação, recados estes que, se levados a ferro e fogo, talvez revertessem diversas das condenações realizadas nas últimas duas décadas com base na mesma regra agora convalidada.
Em princípio, há que se atentar para o fato de que a análise da ADI se circunscreveu a temas gerais da norma, não a sua concreta aplicação sobre transações taxadas de planejamento abusivo. Nem poderia ser diferente, dado o escopo de uma ADI e o fato de, ao ter sido distribuída, sequer se tinha notícias de práticas pelo fisco sob tal regramento, além de sua regulamentação nunca ter sido concretizada.
Dentro do escopo da ADI, a norma, embora tenha sobrevivido, talvez tenha de ser reconhecida como muito menor do que a prática de vinte anos de contencioso sobre planejamento tributário sugere. Em destaque, do voto da Ministra Relatora Carmen Lúcia, vencedor no placar de nove a dois, destaca-se: “A plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem seguidos. (…) Assim, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional pende, ainda hoje, de regulamentação.”
Para além de reconhecer a necessidade de regulamentação, a posição vencedora também reconheceu que “a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. (…) A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação ‘norma antielisão’ é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal.”
Portanto, a correção da aplicação da norma geral antielisão às transações tidas como abusivas e dissimuladas pelas autoridades fiscais ainda deve gerar muita discussão, e isso é positivo para os contribuintes. Afinal, se a maioria dos Ministros do STF reconheceram ser necessária regulamentação, o que dizer da aplicação anterior a isso? E mesmo a minoria dissonante não foi aquém, mas além, afirmando que a norma não poderia ser amplamente aplicada pela autoridade sem prévia autorização judicial.
De qualquer forma, fica a impressão de que, embora convalidada na ADI 2446, o futuro da norma geral antielisão brasileira está em cheque, ao menos até que se bem regulamente seus limites, algo que ainda há de ser feito pelo legislador. Ao fisco, deixa de ser reconhecida a possibilidade de livremente escolher o caminho mais custoso, quando a estrutura por ele solenemente declarada e praticada estiver licitamente prevista = não expressamente proibida.
Direto a ponto: houve certa divergência entre os Ministros do STF que votaram na ADI 2446, tendo a minoria (dois deles) entendido que apenas o Judiciário poderia invalidar atos jurídicos, o que significaria a morte da norma geral antielisiva. A maioria (nove Ministros), contudo, entendeu por constitucional o poder dado ao fisco para requalificar negócios jurídicos, de modo que o artigo 116, parágrafo único, do CTN, segue válido. Contudo, a declaração de constitucionalidade do dispositivo está longe de significar que os julgamentos das últimas duas décadas a respeito de planejamentos tributários abusivos estão todos corretos. Em primeiro lugar, ficou latente nas declarações dos votos dos Ministros a importância (essencialidade, quiçá) de se regulamentar o dispositivo, o que se tentou via Medida Provisória ainda em 2002 (!), e em outros projetos legislativos subsequentes, mas todos sequer viram a luz do dia. Em segundo lugar, e aqui o mais importante, o STF mandou um recado fortíssimo contra práticas adotadas pelas auditorias das autoridades fiscais e convalidadas em decisões administrativas, notadamente na esfera federal, mantendo em favor dos contribuintes o direito à economia de tributos e relegando a situações excepcionais a aplicação daquele dispositivo. De fato, os votos dos Ministros escancaram a verdade de que a norma antielisiva não tem o alcance pretendido pelo fisco, abrindo inclusive a oportunidade para casos ainda não encerrados serem devidamente revistos no Judiciário, ou que planejamentos já tachados como arriscados tenham seu prognóstico atualizado.