Beneficiário Efetivo no Direito Tributário Brasileiro: Escopo e Limites do Artigo 26, Paragrafo 1º da Lei nº 12.249/2010
A origem do termo beneficiário efetivo decorre do termo em inglês beneficial owner, existente na lei doméstica dos países que adotam o sistema jurídico de common law, principalmente o Reino Unido (UK), onde esse termo surgiu pela primeira vez, no contexto da trust law[1] para diferenciar o conceito de legal ownership – que se referia basicamente aos atributos formais da propriedade do trustee – do beneficial ownership – detido pelos verdadeiros beneficiários, que podiam exercer seu direito em relação à propriedade perante terceiros[2].
Em âmbito internacional, o termo (ou requisito[3]) beneficiário efetivo foi originalmente introduzido, e pela primeira vez utilizado, na CM OCDE de 1977[4]. De acordo com os Comentários[5], este termo foi incluído no parágrafo 2 do Artigo 10 (Dividendos), parágrafo 2 do Artigo 11 (Juros) e parágrafo 1º do Artigo 12 (Royalties) para esclarecer o significado da expressão pagos a um residente (paid to a resident) utilizada nesses artigos da CM daquele ano tratando-se, portanto, de regra relacionada a atribuição da renda.
Contudo, RUSSO[6] salienta que o termo beneficial owner já tinha sido utilizado em acordos internacionais tributários antes de sua inserção na Convenção Modelo OCDE de 1977. Em meados dos anos 40 o primeiro uso dessa expressão no contexto internacional tributário, no acordo internacional sobre heranças celebrado entre EUA e UK datado de 1945[7] em referência a ações ou quotas detidas por um mandatário em que o beneficiário efetivo é evidenciado por certificados ou de outra forma[8]. Também, em 1966, essa expressão foi utilizada no Protocolo referente ao acordo contra a bitributação celebrado entre EUA e UK[9].
Adotando entendimento distinto sobre a utilização desse termo nos acordos contra a tributação, AULT sustenta que o conceito de beneficiário efetivo surgiu, de fato, no contexto do combate a elisão fiscal (tax avoidance) originando-se nos acordos celebrados pelo Reino Unido, nos quais havia cláusulas de subject to tax[10] que foram eliminadas e substituídas pelo termo beneficiário efetivo[11]. Por tal razão histórica, o autor sustenta ser claro que o contexto por trás da inserção desse termo nos acordos contra a bitributação é o de anti-abuso.
Na opinião de VOGEL, o uso do referido termo na CM OCDE teve como objetivo principal restringir o acesso aos benefícios proporcionados pelos acordos contra a bitributação à recebedores meramente formais dos rendimentos que, originalmente, não fariam jus ao usufruto de tais benefícios (por ex., bancos). Para dar supedâneo ao seu entendimento, o autor menciona que, antes de concordar com a redação do termo beneficiário efetivo para sua inclusão na versão de 1977 da Convenção Modelo, a OCDE considerou incluir dispositivo que visava condicionar os benefícios dos acordos à incidência tributária dessas rendas no Estado da Residência, além de ter considerado incluir a expressão recebedor final (final recipient) para esse mesmo propósito de prevenção da elisão (tax avoidance) fiscal internacional[12].
Em sentido semelhante, RUSSO[13] aponta que a razão para essa inclusão teria sido a prevenção do treaty shopping, para ele entendida como a prática pela qual um residente de um terceiro Estado reivindica os benefícios de um acordo contra a bitributação em relação a investimentos realizados em um Estado Contratante (Estado da Fonte) por meio de uma entidade intermediária residente no outro Estado Contratante (Estado da Residência da entidade intermediária), para usufruir dos benefícios aos quais tal residente não teria direito inicialmente[14] (se não fosse por meio da estrutura intermediária).
Inicialmente, convém ressaltar que não há definição expressa do termo beneficiário efetivo no texto da CM OCDE, tampouco no Modelo da ONU e no Modelo EUA.
A referida expressão é apenas mencionada, mas não conceituada, nos Artigos 10 (Dividendos), 11 (Juros) e 12 (Royalties) da Convenção Modelo da OCDE, respectivamente, nas seguintes passagens abaixo colacionadas:
Artigo 10.
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos, podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá:
a) 5% do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo for uma sociedade (com exceção de uma partnerhisp) que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos;
b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos demais casos.
(…)”[15](grifamos)
Artigo 11.
Juros
1. os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. No entanto, esses juros podem ser igualmente tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos juros for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos juros. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar esse limite.
(…)[16] (grifamos)
Artigo 12.
Royalties
1. Os royalties provenientes de um Estado Contratante e cujo beneficiário efetivo é um residente do outro Estado Contratante só podem ser tributados nesse outro Estado.
(…)[17](grifamos)
À época da inseção do termo, LUKOFF apontou que poucas foram as explicações dos motivos que justifiaram o uso dessa expressão, sendo a única justificativa relacionada às figuras do agente e mandatário interpostos entre o beneficiário e o pagador dos rendimentos[18].
Os Comentários aos Artigos 10[19], 11[20] e 12[21] da CM OCDE esclarecem que o conceito de beneficiário efetivo não deve ser usado numa acepção estrita e técnica, mas, ao contrário, deve ser entendido no contexto e à luz do objeto e dos propósitos da Convenção Modelo, notadamente o de evitar a dupla tributação e prevenir a evasão e a fraude fiscais[22].
Ademais, o item 12.1 dos Comentários ao parágrafo 2 do Artigo 10[23] menciona que um intermediário, tal como um agente ou mandatário, quando interposto entre o beneficiário e o pagador dos rendimentos, não será considerado como o beneficiário efetivo dessa renda. Isto porque, seria inconsistente com o objeto e propósito da Convenção Modelo que o Estado da Fonte concedesse uma redução ou isenção do imposto pelo simples fato de o beneficiário imediato do rendimento ser residente do outro Estado Contratante[24].
Os mesmos Comentários explicam que, na situação supra descrita, o recebedor imediato do rendimento é qualificado como residente, contudo, não existe o risco da dupla tributação da renda por conseqüência disso, haja vista que tal beneficiário não é considerado, do ponto de vista fiscal, como o proprietário do rendimento no Estado da Residência[25] (e, portanto, não estaria ele próprio sujeito à tributação).
Também, seria igualmente inconsistente com o objeto e com o propósito da Convenção que o Estado da Fonte concedesse uma redução ou isenção do imposto a um residente de um Estado Contratante que atue, senão por meio de uma relação (jurídica) de agência ou mandato, como simples canal ou trampolim (conduit) em nome de outra pessoa que, de fato, realmente se beneficia do rendimento em causa[26].
Neste tocante, a limitação do imposto cobrado no Estado da Fonte mantém-se disponível quando um intermediário, seja um agente ou mandatário, situado num Estado Contratante ou num terceiro Estado se interponha entre o beneficiário e o pagador, mas o beneficiário efetivo seja residente no outro Estado Contratante[27].
A partir da análise do texto contido na CM OCDE e dos Comentários aos Artigos 10, 11 e 12 é possível notar que não existe uma definição descritiva expressa do que seria o beneficiário efetivo de tais rendimentos.
Todavia, interessante atentar para o que TOIT chamou de definição negativa do termo feita pelos Comentários, uma vez que estes expressamente descreveram as pessoas que não serão consideradas, em nenhuma hipótese, como os beneficiários efetivos dos rendimentos[28]. Isto é, agentes e mandatários, bem como empresas-canal (conduit companies) desde que atuem como fiduciários ou administradores da renda de terceiros – precisamente por não agirem em nome próprio com relação aos rendimentos recebidos – jamais serão qualificados como tal e, portanto, não terão direito de invocar a aplicação dos benefícios concedidos por um acordo contra a bitributação, uma vez que estarão fora do escopo subjetivo dos acordos, não possuindo treaty entitlement.
A partir dessa definição negativa do que se entende como não sendo o beneficiário efetivo dos acordos contra a bitributação, é possível notar o real objetivo da inserção dessa expressão na CM OCDE, em 1977: evitar unintended treaty benefits (i.e., aplicação não-intencional dos benefícios do acordo tributário) para meros intermediários que respondem por terceiros e, portanto, dos quais a renda decorrente de dividendos, juros e royalties não compõe seu próprio patrimônio.
Extrai-se, da leitura dos Comentários, que a análise relacionada à atuação de uma pessoa como agente, mandatário ou fiduciário passa por um exame da substância (material) e não meramente formal (documental) dos poderes envolvendo a pessoa a ser considerada como o beneficiário efetivo da renda, haja vista a parte final do item 12.1 dos Comentários, em que é dito que uma conduit company não pode ser normalmente considerada o beneficiário efetivo se, embora sendo o proprietário formal, na prática só dispuser de poderes muito limitados. Incontestavelmente, portanto, a determinação do beneficiário efetivo passa, sobretudo, mas não somente para as conduit companies, por uma detida análise fática do caso concreto, o que inúmeras vezes é demasiado complexo. Essa análise da situação fática culmina por tornar consideravelmente casuística a verificação do beneficiário efetivo envolvendo sociedades que atuem como holdings intermediárias, dificultando a eleição de uma regra geral única.
Importante ressaltar que essa dificuldade será do Estado da Fonte, que deverá demonstrar que a pessoa recebedora dos rendimentos, localizada no Estado da Residência, não é o beneficiário efetivo desses. Caso assim não consiga demonstrar, terá que aplicar a redução tributária prevista no acordo contra a bitributação celebrado com o Estado da Residência, em virtude do pacto assumido com esse outro Estado.
Há, também, uma breve tentativa de definição de beneficiário efetivo na Explicação Técnica do Modelo EUA (US Technical Explanation) ao Artigo 10 (2), de 1996, que o definiu como qualquer pessoa residente em um Estado Contratante a qual aquele Estado atribuísse o dividendo para fins de sua tributação[29], sem grandes esclarecimentos adicionais.
Interessante notar que os Comentários expressamente recomendam que, os Estados que desejem formular de forma mais explícita o conceito e as restrições decorrentes do termo beneficiário efetivo, assim devem fazê-lo durante as negociações bilaterais entre eles[30]. Ora, essa recomendação é de toda evidente e desnecessária, numa primeira análise, haja vista que os Estados Contratantes podem, sempre alterar o texto da CM OCDE na medida que desejarem, uma vez que o instrumento individual e concreto acordo contra a bitributação é fruto de concessões e negociações mútuas entre dois Estados soberanos, que não se encontram limitados por normas jurídicas que não aquelas vigentes em seus próprios sistemas jurídicos (e aquelas decorrentes dos costumes internacionais)
A CM OCDE é um modelo que se presta a auxiliar a negociação e estruturação de um acordo internacional específico, entre dois Estados Contratantes. Não há – e por óbvio nem poderia – existir sanção para o descumprimento de um modelo, i.e., alteração do conteúdo veiculado na CM OCDE e em seus Comentários, que são recomendações, ainda que de reconhecida importância.
Beneficiário efetivo no direito tributário brasileiro
Até o ano de 2008, o Brasil não possuía qualquer menção legal ao termo beneficiário efetivo no direito interno[31], exceto no texto dos acordos contra a bitributação por ele celebrados, especificamente nas disposições relativas a dividendos, juros e royalties, nos padrões sugeridos pela Convenção Modelo da OCDE.
Essa menção foi, contudo, veiculada pela Lei nº 11.727/2008 que, em seu artigo 22, acrescentou o parágrafo 4º ao artigo 24 da Lei 9.430/1996 para ampliar a definição de país com tributação favorecida especificamente para os casos da aplicação das regras de preço de transferência. Esse novo dispositivo passou a ter seguinte redação, in verbis:
Art. 24 As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.
(…)
§ 4º Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. (sublinhamos).
Entretanto, o tema ganhou maior notoriedade com a Lei nº 12.249/2010 – resultado da conversão da Medida Provisória nº 472/2009[32] – responsável por introduzir as normas de subcapitalização brasileiras[33], que trouxe a expressão em seu artigo 26. Vejamos o referido dispositivo, a seguir transcrito:
Art. 26. Sem prejuízo das normas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, salvo se houver, cumulativamente:
I – a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas importâncias;
II – a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação; e
III – a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço.
§ 1o Para efeito do disposto no inciso I do caput deste artigo, considerar-se-á como efetivo beneficiário a pessoa física ou jurídica não constituída com o único ou principal objetivo de economia tributária que auferir esses valores por sua própria conta e não como agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de terceiro.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica ao pagamento de juros sobre o capital próprio de que trata o art. 9o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
§ 3o A comprovação do disposto no inciso II do caput deste artigo não se aplica no caso de operações:
I – que não tenham sido efetuadas com o único ou principal objetivo de economia tributária; e
II – cuja beneficiária das importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a título de juros seja subsidiária integral, filial ou sucursal da pessoa jurídica remetente domiciliada no Brasil e tenha seus lucros tributados na forma do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. (g.n.)
Ao regulamentar a matéria tratada por esta lei na esfera federal, a Instrução Normativa RFB nº 1.154/2011, em seu artigo 11, nada adicionou e apenas reproduziu novamente o texto da lei supra transcrita, sem esclarecer ou definir o significado de beneficiário efetivo[34].
Diante dos dispositivos normativos acima referidos, especialmente o artigo 26, parágrafo 1º da Lei nº 12.249/2010 e o artigo 11, parágrafo 1º, da Instrução Normativa RFB nº 1.154/2011, podem-se apontar os seguintes requisitos para a caracterização do beneficiário efetivo na lei interna brasileira:
(i) que a pessoa física ou jurídica não tenha sido constituída com o único ou principal objetivo de economia tributária; e
(ii) que a pessoa física ou jurídica aufira a renda por sua própria conta e não como um agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de terceiro[35].
Assim, diferentemente da simples menção ao termo beneficiário efetivo realizada pela Lei nº 11.727/2008, a recente Lei nº 12.249/2010 trouxe, ainda que breve, uma explicação para ele.
Cabe ressaltar, todavia, que da mesma forma que inexiste uma definição descritiva e precisa de beneficiário efetivo, também não há definição do que há de ser entendido como economia tributária na legislação atual.
Ao comentar a questão, BIANCO et al. aponta que a economia fiscal deve ser entendida, para fins desses dispositivos, dentro do contexto do artificialismo, em que não sejam atribuídos efeitos jurídicos a estruturas que espelhem situações irreais e sem qualquer substância (i.e., negócio jurídico eivado de vícios, tal como a fraude ou simulação)[36].
Note-se, ademais, que o termo de beneficiário efetivo na recente lei brasileira refere-se a uma situação extremamente específica, pois traz as condições para dedutibilidade de despesas relacionadas a pagamentos realizados para pessoas físicas e jurídicas residentes em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado.
Dessa forma, não é dotado do caráter geral de abranger situações envolvendo remessas ou pagamentos a qualquer jurisdição no exterior, tampouco possui o caráter específico relacionado aos acordos contra a bitributação.
Os dois únicos julgados, até a presente data, que tratam ainda que indiretamente do termo beneficiário efetivo são anteriores à nova legislação analisada e, por envolver situações abarcadas por acordos internacionais contra a bitributação, serão examinados no Capítulo III, mais a frente.
Inicialmente, cabe apontar que o termo beneficiário efetivo está presente em 21 dos 29 acordos internacionais contra a bitributação celebrados pelo Brasil atualmente vigentes, tendo sido primeiramente inserido no acordo com a Itália, em 1979[37]. O termo só não existe nos acordos celebrados com Argentina[38], Áustria[39], Dinamarca[40], Espanha[41], França[42], Japão[43], Luxemburgo[44] e Suécia[45].
Tradicionalmente, na aplicação dos acordos por ele celebrados, o Brasil não adota a prática de exigir certificado de residência no outro Estado, tampouco exige como condição de aplicação do acordo, a prova de que as pessoas tenham sido tributadas no outro Estado[46].
Ademais, são escassas as decisões administrativas e judiciais que tratam do tema. Até a presente data temos ciência apenas de duas decisões (ambas não transitadas em julgado ainda), uma administrativa e uma judicial, que abordam, indiretamente, o conceito de beneficiário efetivo nos acordos contra a bitributação.
Curioso apontar que ambos os julgados dizem respeito ao acordo celebrado entre Brasil e Japão (“Acordo Brasil-Japão”) e tratam do pagamento de juros. Conforme acima mencionado, o Acordo Brasil-Japão não possui o termo “beneficiário efetivo” em seu texto, original ou alterado por protocolos, e também não existe cláusula de limitação de benefícios (LOB) nesse acordo.
3.14.2. Esfera administrativa: Caso TIM Nordeste
Na esfera administrativa, o caso (conhecido como “caso TIM Nordeste”) envolve o julgamento pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) do Ministério da Fazenda de uma autuação fiscal sofrida pela Maxitel S.A., uma operadora da telefonia móvel do grupo TIM, que posteriormente a processo de incorporação alterou sua denominação para TIM Nordeste S.A.[47]
O caso envolve a aplicação do Acordo Brasil-Japão na remessa de juros decorrentes de eurobonds, por uma empresa Brasil (TIM Nordeste S.A.) para agente pagador localizado no Japão (J.P. Morgan Chase & Co.). Em 2005, a TIM-Nordeste S.A. foi autuada pelo recolhimento a menor do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), mais multa e juros respectivos. No entendimento da autoridade fiscal, a alíquota correta aplicável à situação é a de 15%, nos termos do artigo 685, I do Regulamento de Imposto de Renda (RIR/99)[48], ao passo que a companhia vinha recolhendo o tributo sob a alíquota de 12,5%, em razão do artigo 10(2) – que disciplina os juros – do Acordo Brasil-Japão.
Na decisão emanada do CARF, decidiu-se, por unanimidade, dar provimento ao recurso para reconhecer a aplicação da alíquota de 12,5% em relação às remessas de juros aos agentes pagadores residentes no Japão. O relator do caso, o professor Alexandre Nishioka, baseou o seu entendimento em dois aspectos[49], sendo o primeiro deles o de saber se interessava saber, para fins do Acordo Brasil-Japão, quem era o beneficiário efetivo dos juros remetidos.
De acordo com o julgador, diante da ausência do termo beneficiário efetivo no Acordo Brasil-Japão, é apenas necessário que o recebedor dos juros seja residente no Japão, para fins de poder usufruir dos benefícios desse acordo. Afirmou, ainda, que “ainda que tivesse a tratar de treaty shopping, cujos elementos sequer foram demonstrados no procedimento administrativo fiscal, tal prática não é vedada pelo acordo firmado entre Brasil e Japão”[50]. A ementa do referido acórdão restou assim redigida:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Ano-Calendário1999, 2000, 2001
IRRF. Remessa de Juros Decorrentes de Eurobonds (Floating Rate Notes).
Agente Pagador Residente no Japão. Tratado Brasil Japão. Aplicabilidade.
O tratado para evitar a dupla tributação celebrado entre Brasil e Japão é aplicável às remessas de juros efetuadas a agentes pagadores residentes no Japão, ainda que o beneficiário efetivo esteja localizado em outro país.
Não há, no referido tratado, cláusula que estabeleça a necessidade de o residente no Japão ser o beneficiário efetivo dos juros, como aquelas contidas em várias convenções celebradas pelo Brasil.
Hipótese em que a remessa foi realizada a título de juros a agente pagador residente no Japão, nos exatos termos dos contratos de câmbio e dos certificados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos.
Na emissão de eurobonds, o agente pagador exerce funções bem definidas, não se podendo dizer que tenha sido incluído na operação apenas para ensejar a aplicação do Tratado Brasil-Japão.
Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurídicas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN somente poderá ser aplicado após a promulgação da lei ordinária nele mencionada, ao contrário do que ocorre nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, inexistentes no caso dos autos.
Todavia, tecnicamente, a decisão não entendeu que o agente pagador residente no Japão era o beneficiário efetivo dos juros, mas sim, que em razão da inexistência desse requisito no Acordo Brasil-Japão, o agente pagador faria jus aos benefícios do acordo. Ademais, convém ressaltar que o tribunal administrativo, embora tenha decidido favoravelmente ao contribuinte, acabou por afastar a aplicação do artigo 10(2) por entender que a natureza dos pagamentos era a de comissão por intermediação e corretagem, e não propriamente juros. Por fim, não houve qualquer definição ou conceituação de beneficiário efetivo, nessa decisão[51].
3.14.3. Esfera judicial: Caso Volvo
O segundo caso existente no Brasil que trata, tangencialmente, do tema do beneficiário efetivo encontra-se na esfera judicial, e envolve a Volvo do Brasil Veículos Ltda. (conhecido como “caso Volvo”).
Nesse caso, atualmente pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal (STF)[52], o Receita Federal do Brasil lavrou auto de infração e imposição de multa contra o contribuinte em virtude de suposto recolhimento a menor de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os pagamentos de juros feitos a filial de instituição financeira japonesa sediada no Panamá. No entendimento do Fisco Federal, tais remessas de juros deveriam ter sido tributadas à alíquota de 25% e 15%, dependendo do ano-base em que foram efetuadas, de acordo com a legislação interna brasileira, ao passo que o contribuinte entendeu ser aplicável o artigo 10(2) do Acordo Brasil-Japão que previa a alíquota de 12,5% sobre tais pagamentos.
A dúvida existente nessa situação fática envolve a possibilidade de uma filial sediada em um terceiro Estado Contratante fazer jus aos dispositivos do acordo contra a bitributação celebrado entre Brasil e Japão. Já tivemos a oportunidade de nos manifestar que sim[53].
Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu contra o contribuinte, entendendo não ser possível a aplicação do Acordo Brasil-Japão em razão da ausência de bitributação no caso em questão, já que os juros recebidos pela filial do banco japonês eram isentos no Panamá (pois o Panamá adota o critério da territorialidade, não tributando operações offshore desenvolvidas por seus residentes). Ademais, a decisão sequer interpretou ou fez referência direta ao conceito de beneficiário efetivo ou afirmou quem era o beneficiário efetivo no caso, apenas consignando que o acordo não se aplicava aos residentes em terceiros Estados.
Como se verifica do breve exame desses dois precedentes, não há, hoje, no direito brasileiro, jurisprudência tratando da interpretação e conceituação do termo beneficiário efetivo, tanto para fins de lei interna (extremamente recente) como dos acordos internacionais contra a bitributação.
Publicado originalmente na Quartier Latin, 2015, v.1. p.335.
[1]JONES, John F. Avery et al. The origins of concepts and expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States. Bulletin – Tax Treaty Monitor, Amsterdam, p. 249, June 2006.
[2]RUSSO, Raffaele. Fundamentals of international tax planning. Amsterdam: IBFD, 2007. p. 229.
[3]Em inglês, o termo beneficiário efetivo é conhecido como beneficial owner e é referido diversas vezes na doutrina ora como beneficial owner clause (i.e., cláusula de beneficiário efetivo); beneficial owner requirement (i.e., requisito de beneficiário efetivo); e beneficial owner concept (i.e., conceito de beneficiário efetivo)., variando de acordo com a preferência terminológica dos autores. Independentemente da terminologia adotada, entendemos todas como sinônimos sendo importante o significado comum que todas essas expressões guardam entre si: o beneficiário efetivo é uma condição adicional às pessoas visadas nos acordos contra a bitributação que, além de terem que ser residentes em um ou em ambos os Estados Contratante, devem ser consideradas como o beneficiário efetivo dos rendimentos previstos nos Artigos 10 (dividendos), 11 (juros) e 12 (royalties) – onde tal termo é expressamente mencionado na CM OCDE (e também no Modelo U.S.) – restando claro que a utilização dessa expressão no texto dos referidos acordos constitui uma limitação ao direito de usufruir dos benefícios por eles concedidos (treaty entitlement). Pessoalmente, entendemos que a expressão mais adequada em inglês seria beneficial owner requirement e, em português, o simples uso de beneficiário efetivo para fazer menção ao termo, conceito ou definição de tal expressão seria suficiente para o entendimento necessário.
[4]Cf. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, cit., p. 561; TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 146.
[5]Comentários da OCDE ao Artigo 10(2), item 12; Artigo 11(2), item 9; Artigo 12(1), item 4 (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 215; 244; 257).
[6]RUSSO, Raffaele. op. cit., p. 229.
[7]UK-US treaty on estates of deceased persons (1945).
[8]No original: “shares or stock held by a nominee where the beneficial ownership is evidenced by scrip certificates or otherwise” (Cf. OLIVER, J. David B.; LIBIN, Jerome B.; WEEGHEL, Stef van; TOIT, Charl P. du. Beneficial ownership. Bulletin – International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, n. 7, p. 310, July 2000).
[9]LIVER, J. David B.; LIBIN, Jerome B.; WEEGHEL, Stef van; TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 311.
[10]A cláusula subject-to-tax é um tipo de cláusula de limitação de benefícios nos acordos contra a bitributação e será analisada especificamente ao final deste Capítulo III.
[11]VOGEL, Klaus (Chair). The OECD Model Convention – 1998 and Beyond; The Concept of Beneficial Ownership in Tax Treaties – Proceedings of a Seminar held in London, in 1998 during the 52nd Congress of the International Fiscal Association. The Hague: Kluwer Law International, 2000. v. 23a, p. 21.
[12]VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, cit., p. 561-562.
[13]RUSSO, Raffaele. op. cit., p. 229.
[14]IBFD. International Tax Glossary. Ed. Susan M. Lyons, cit., p. 260.
[15]OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 40-41. No original, em inglês:
“Article 10. Dividends.
1. Dividends paid by a company which is resident of a Contracting State to a resident of another Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such dividends may be also taxed in the Contracting State of which the company paying the dividend is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:
a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25% of the capital of the company paying the dividends;
b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases” (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 17).
[16]OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 42. No original, em inglês:
“Article 11. Interest.
1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 percent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of the application of this limitation”. (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 19).
[17]OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 43. No original, em inglês:
“Article 12. Royalties.
1. Royalties arising in a Contracting Stae and beneficially owned by a resident of the other Contracting States hall be taxable only in that other State.” (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 21).
[18]LUKOFF, Frederick L. dividend, interest, royalties: the ‘beneficial ownership’ change in the 1974 amendments to the OECD Draft Convention. Taxes – The Tax Magazine, n. 8, p. 566, 1977.
[19]Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 10, item 12 (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 215).
[20]Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 11, item 9 (Cf. Id. Ibid., p. 244).
[21]Comentários da OCDE ao parágrafo 1 do Artigo 12, item 4 (Cf. Id. Ibid., p. 257).
[22]OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 230. No original, Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 10, item 12: “The term ‘beneficial owner’ is not used in a narrow technical sense, rather, it should be understood in its context and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance” (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 215).
[23]OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 230.
[24]No mesmo sentido os Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 11, item 8 e ao parágrafo 1 do Artigo 12, item 4 (Id. Ibid., p. 265 e 282).
[25]Id. Ibid., p. 230.
[26]Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 10, item 12.1 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 230).
[27]Comentários da OCDE ao parágrafo 2 do Artigo 10, item 12.2 (Id. Ibid., p. 231).
[28]TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 146-147.
[29]Tradução livre. No original: any person resident in Contracting State to whom that State attributes the dividend for purpose of its tax. Cf. US DEPARTMENT OF TREASURY. United States Techincal Explanation Accompanying the United States Model Income Tax Convention, Article 12, Paragraph 174, of. September 20, 1996. Disponível em: <http://www.irs.gov/businesses/small/international/article/0,,id=164686,00.html>. Acesso em: 21 out. 2011.
[30]No original: “12.2 Subject to other conditions imposed by the Article, the limitation of tax in the State of source remains available when an intermediary, such as an agent or nominee located in a Contracting State or in a third State, is interposed between the beneficiary and the payer but the beneficial owner is a resident of the other Contracting State. (The text of the Model was amended in 1995 to clarify this point, which has been the consistent position of all Member countries). States which wish to make this more explicit are free to do so during bilateral negotiations”. (sublinhamos) (Cf. RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, cit., p. 216).
[31]Cf. PASIN, João Bosco Coelho. op. cit., p. 439; TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão. op. cit., p. 373; VALDES, Miguel A.; PAOLI, Amanda de. O conceito de beneficiário efetivo nos convênios para evitar dupla imposição, como prevenção da elisão fiscal internacional. In: In: Colóquio Internacional de Direito Tributário, 5. Buenos Aires: La Ley, 2003. p. 465; TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Beneficiário efetivo, cit., p. 21.
[32]Para uma análise mais detida sobre as questões envolvendo a conversão da Medida Provisória em Lei, vide nosso estudo em: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonca. Reflexões sobre os princípios constitucionais aplicáveis as regras de subcapitalização brasileiras veiculadas pela Med.Prov. 472/2009 e eficácia de sua conversão na lei 12.249/2010 para fins de IRPJ e CSLL. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, v. 96, p. 221-240, 2011.
[33]Sobre o tema vide: UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonca; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Thin capitalization rules no direito comparado e as regras de subcapitalização brasileiras. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 15, p. 169-211, 2010.
[34]Art. 11. Sem prejuízo das normas do IRPJ, não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 1996, salvo se houver, cumulativamente:
I – a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas importâncias;
II – a comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação; e
III – a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço.
§ 1º Para efeito do disposto no inciso I do caput, considerar-se-á como efetivo beneficiário a pessoa física ou jurídica não constituída com o único ou principal objetivo de economia tributária que auferir esses valores por sua própria conta e não como agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de terceiro.
§ 2º Considera-se atendida à condição prevista no inciso I do caput a identificação das entidades de investimento coletivo, inclusive fundos de investimento.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica ao pagamento de juros sobre o capital próprio de que trata o art. 9º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
§ 4º A comprovação do disposto no inciso II do caput não se aplica no caso de operações:
I – que não tenham sido efetuadas com o único ou principal objetivo de economia tributária; e
II – cuja beneficiária das importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a título de juros seja subsidiária integral, filial ou sucursal da pessoa jurídica remetente domiciliada no Brasil e tenha seus lucros tributados na forma do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
[35]Cf. UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonca; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. op. cit., p. 206-207.
[36]BIANCO, João Francisco; NEWTON, Raquel. op. cit., p. 269-270.
[37]BRASIL, Decreto nº 85.985, de 6 de maio de 1981. Promulga a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda.
[38]BRASIL, Decreto nº 87.976, de 22 de Dezembro de 1982. Promulga a Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria do Impostos sobre a Renda.
[39]BRASIL, Decreto nº 78.107, de 22 de julho de 1976. Promulga a Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital Brasil-Áustria.
[40]BRASIL, Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974. Promulga a Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil –Dinamarca.
[41]BRASIL, Decreto nº 76.975, de 2 de Janeiro de 1976. Promulga a Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e Previne a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil/Espanha.
[42]BRASIL, Decreto nº 70.506, de 12 de maio de 1972. Promulga a Convenção com a França para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento.
[43]BRASIL, Decreto nº 61.899, de 14 de dezembro de 1967. Promulga a Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos, com o Japão.
[44]BRASIL, Decreto nº 85.051, de 18 de Agosto de 1980. Promulga a Convenção entre a República Federativa do Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital.
[45]BRASIL, Decreto nº 77.053, de 19 de Janeiro de 1976. Promulga a Convenção para evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil-Suécia.
[46]XAVIER, Alberto. op. cit., p. 166-167.
[47]Processo nº 10680.004023/2005-58, da 3ª Turma – DRJ de Belo Horizonte, MG. Recorrente: Maxitel S.A.
[48]Aprovado pelo Decreto nº 3.000 de 1.999. O fundamento legal desse dispositivo é o Decreto-Lei nº 5.844 de 1.943.
[49]Para um exame aprofundado sobre o caso em questão, vide nosso estudo específico em: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; SANTOS, Celso Araújo. Caso TIM Nordeste: aplicação do Tratado Brasil-Japão na remessa de juros decorrentes de eurobonds. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. et al. (Orgs.). Tributação Internacional: análise de casos, Sao Paulo: MP Ed., 2010. p. 383-398.
[50]Cf. Acórdão 102-49.480, da 2ª Câmara do anteriormente denominado 1º Conselho de Contribuintes, datado de 4 de fevereiro de 2009.
[51]Cumpre apontar que a referida decisão ainda está sujeita a alteração por instância superior, notadamente o Conselho Superior de Recursos Fiscais, que tem competência para reformá-la.
[52]STF, Recurso Extraordinário nº 450239. Originalmente Processo nº 2001.04.01.045430-9, distribuído na 4ª Vara Federal do Paraná.
[53]Cf. CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e.; SILVEIRA, Rodrigo Maitto da; GRISI FILHO, Celso Cláudio de Hildebrand e. Caso Volvo 1: Possibilidade de Aplicação do Art. 10 (Juros) do Tratado Brasil-Japão a Filial de Banco Japonês Sediada no Panamá. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. et al. (Orgs.). Tributação Internacional: análise de casos, São Paulo: MP Ed., 2010. p. 341-358.